Subvenções: exclusão de benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL e o polêmico julgamento pelo STJ

No dia 26 de abril a 2ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) julgou em sede de recurso repetitivo (tipo de decisão que vincula às demais instâncias) o tema 1182, envolvendo as subvenções governamentais, num contexto marcado por um grande protagonismo do Ministro da Fazenda, que chegou a intitular o tema como “jaboti tributário”.

Para melhor contextualização, antes é necessário fazer uma rápida retrospectiva sobre o tema a fim de facilitar a compreensão quanto ao resultado do julgamento. Já de plano, aviso que o texto ficou um pouco longo devido a alguns contornos da temática, porém o que pretendo aqui é dar clareza aos fatos facilitando o entendimento por qualquer intérprete, principalmente porque alguns jornais publicaram manchetes um tanto quanto sensacionalistas ao jogar luz na vitória do Governo, porém sem observar a profundidade e outras circunstâncias acerca das subvenções.

Vamos lá…

Como é sabido, existem duas correntes que discutem as subvenções.

A primeira é chamada de “Pacto Federativo”, tendo como fundamento o art. 150, inciso VI da CF/88, no qual se pretende a exclusão de qualquer benefício fiscal de ICMS da base de cálculo de IRPJ e CSLL, sem a obrigação da constituição da reserva de incentivo fiscal ou qualquer outra condição.

Já a segunda, conhecida por “Equiparação de subvenções por meio LC 160/2017 x Cosit 145/2020”, trata da equiparação entre os benefícios fiscais de ICMS classificados como subvenção para custeio e aqueles classificados como subvenção para investimentos promovida pelas alterações conduzidas pelos artigos 9º e 10º da LC 160/2017, em tese, produzindo o efeito de autorizar que todos os incentivos fiscais de ICMS (isenção, redução de base de cálculo, diferimento, dentre outros) possam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que cumpridos os demais requisitos estabelecidos no artigo 30, da Lei 12.973 de 2014.

O motivo de judicialização da tese reside no enfrentamento da mudança de entendimento da Receita Federal que, por meio da Solução de Consulta Cosit 145, de 22/12/20, alterou sua própria interpretação inicial (Cosit 11 de 09/03/20), ao não mais reconhecer a dita equiparação entre subvenções de custeio e de investimento, ao exigir a comprovação do contribuinte de que os benefícios fiscais de ICMS usufruídos tenham sido concedidos como estímulo à expansão e implantação de empreendimentos econômicos, condição essa que é própria das subvenções para investimentos.

Em suma, contrário ao que determinaram expressamente os artigos 9º e 10º, da LC 160 de agosto de 2017, ao incluir os parágrafos 4º e 5º no artigo 30 da Lei 12.973/14, a Receita Federal passou a não admitir que os incentivos fiscais de ICMS (isenção, redução, diferimento, dentre outros) anteriormente classificados como subvenções para custeio pudessem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tendo em vista que por natureza tais incentivos não foram concedidos como estímulo à expansão e implantação de empreendimentos econômicos.

A diferença entre as duas correntes, basicamente, reside no fato de que a segunda traz como condição a manutenção do lucro “subvencionado” – sobre o qual não foi pago imposto por conta da exclusão dos benefícios de ICMS na base de cálculo do IRPJ e CSLL –, tenha que ser mantido em conta de reserva de incentivos fiscais no Patrimônio Líquido, podendo ser utilizado apenas para aumento de capital ou compensação de prejuízos futuros, enquanto que pela primeira não há essa condição ou obrigação, remanescendo o lucro disponível para o acionista fazer o que bem entender.

Face aos fatos acima, essas duas correntes há muito vêm sendo enfrentadas nos tribunais administrativo (CARF) e no Judiciário, até que o STJ, após ter eleito a primeira corrente (do pacto federativo) como representativo de controversa e como recursos repetitivos (Tema nº. 1.182/STJ), decidiu no julgamento do dia 26/04, pelo que passo a comentar os três itens da Ementa da tese fixada, tendo como base a Ata de Julgamento publicada pelo STJ, com a ressalva que a decisão oficial (acordão) até a data da publicação deste artigo, ainda não tinha sido publicado.

Abaixo, portanto, eu comento as três teses fixadas pela Primeira Seção do STJ:

Tese 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Comentário: esse foi o único ponto da tese fixada em que o Governo saiu vencedor, pois evitou que os demais benefícios fossem enquadrados na corrente do Pacto Federativo, ou seja, aquela em que não há nenhuma obrigação de constituição de reserva de lucros e ainda o fato de que qualquer benefício fiscal, mesmo irregular, poderia ser excluído da base de cálculo do IRPJ e CSLL.

Portanto, neste ponto, perde o contribuinte que possui o benefício dos tipos isenção, redução de base, diferimento e outros, e que apostou sua estratégia somente nessa tese. Por outro lado, para os contribuintes que têm o benefício do tipo crédito presumido, resta ainda mais claro que esse poderá gozar da benesse em maior extensão, já que a parte do seu lucro afetado pela exclusão desse tipo de benefício poderá seguir livre sem a obrigação de constituição de reserva.

Tese 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Comentário: esse item consagra claramente a vitória do contribuinte na discussão da tese respaldada pela Lei Complementar 160/2017. Desde o início das discussões, aqui na BLB apostamos fortemente nessa tese, tendo em vista a clara intencionalidade dos artigos 9º e 10º da Lei Complementar 160 de 2017 em determinar que os incentivos fiscais de ICMS (regra geral, subvenção de custeio) fossem equiparados às subvenções para investimento, em outras palavras, que fosse considerada, por força da lei, a presunção ficta de que tais incentivos foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não cabendo essa comprovação ao contribuinte – ao contrário que do vinha sendo exigido pela Receita Federal.

Desse modo, o item 2 da Ementa determina de forma clara que para os demais benefícios e incentivos fiscais de ICMS (isenção, redução, diferimento, entre outros) é assegurado ao contribuinte a exclusão na base de cálculo do IRPJ e CSLL, sem a necessidade de comprovar que a sua concessão se deu como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos – como pretendia a Receita Federal por meio da comentada Cosit 145/2020.

Assim, para as empresas que apostaram sua tese na estrita aplicação da Lei Complementar 160/2017, tese que defendemos na BLB, esse item vem coroar o entendimento que já vinha sendo proferido pelo CARF e demais instâncias do Judiciário, não remanescendo mais nenhuma dúvida de que a Receita não tem discricionariedade para exigir do contribuinte que comprove que seus incentivos fiscais de ICMS foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, haja vista a equiparação legal promovida pela norma.

A título complementar, cumpre ressaltar que o item 2 da Ementa fundamenta-se no entendimento anteriormente proferido pelo STJ em sede de Embargos Declaratórios no REsp 1.968.755/PR, tema que também foi objeto de discussão, inclusive na sustentação oral da Fazenda Nacional, no julgamento do dia 26/04/23, em que o STJ sedimenta o afastamento do errôneo entendimento da Fazenda Nacional e da Receita Federal ao exigir do contribuinte a comprovação da implantação/expansão de empreendimentos econômicos, mantendo-se apenas a exigência da constituição das Reservas de Lucro, sob as seguintes fundamentações:

“POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL ATRAVÉS DA CLASSIFICAÇÃO DA ISENÇÃO DE ICMS COMO SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014.

1. 1. Efetivamente, quando a Lei Complementar n. 160/2017 equiparou todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS (típicas subvenções de custeio ou recomposições de custos) a subvenções para investimento o fez justamente para afastar a necessidade de se comprovar que o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos (conceito típico de subvenção de investimento). Não fosse isso, a equiparação legal feita pelo art. 30, § 4º, da Lei n. 12.973/2014 (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) seria inócua, já que se sabe que: ‘[…] na ‘subvenção para investimento’ há controle por parte do Poder Público da aplicação do incentivo recebido pela empresa nos programas informados e autorizados. Nas demais subvenções, não’ (REsp. n. 1.605.245/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2019).
      2. Decerto, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei.
      3. Em havendo omissão, obscuridade, contradição ou erro material, merecem ser acolhidos os embargos declaratórios.
      4. Embargos de declaração do CONTRIBUINTE e da FAZENDA NACIONAL acolhidos, nos termos da fundamentação”(STJ, EDcl no REsp 1.968.755/PR, Rel. MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 6/10/2022).

Outro aspecto que merece destaque nesse item é quanto a inclusão do benefício fiscal do tipo “diferimento”, para o qual também havia uma certa insegurança se poderia surtir o mesmo efeito que as isenções e reduções de base de cálculo. Não obstante, destaco que não é qualquer diferimento que pode ser considerado, sendo necessário verificar se tal incentivo foi regularizado nos termos do art. 10, da LC 160 de 2017.

Outra situação que também chamou muita atenção durante o julgamento foi quanto à inclusão e depois supressão da “imunidade” tributária no rol dos benefícios. Vários votos já tinham sido proferidos seguindo o relator, até que a Min. Regina Helena Costa, sabiamente, trouxe à luz que imunidade não deve ser considerada benefício fiscal, sendo seguida por todos os demais Ministros.

Por fim, mas não menos importante, os contribuintes também tiveram vitória no reconhecimento dos efeitos positivos advindos no lucro decorrentes da isenção, redução, diferimento e outros incentivos fiscais de ICMS. Isso porque a PGFN vinha estabelecendo a tese que tais incentivos fiscais de ICMS não gerariam um aumento do lucro, e, portanto, sequer poderiam ter seus efeitos contabilizados e excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ainda que cumpridos os requisitos do artigo 30 da Lei 12.973 de 2014. Esse entendimento foi claramente rechaçado pelo STJ como se confirma na leitura do item 2, da Ementa em análise.

Tese 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os parágrafos 4º e 5º no artigo 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Comentário: esse item da tese não foi bem redigido e, por esse motivo, tem causado a maior discussão até o momento. Entretanto, em uma análise mais profunda – principalmente levando em conta os processos que foram objeto do referido julgamento – é possível depurar que o objetivo da tese é dar maior efetividade ao parágrafo 2º do artigo 30 da Lei 12.973 de 2014 que trata da destinação diversa da Reserva de Lucros.

Portanto, a despeito de termos que aguardar o acórdão para conclusão final, compreende-se que a ementa tem como fundamento a legalidade, manutenção e aplicabilidade do parágrafo 2º da referida norma, que por sua vez traz as condições para utilização da reserva de incentivos fiscais em sede de exceção, como aumento do capital social e compensação com prejuízos futuros, coibindo a distribuição disfarçada de lucros ou a utilização dos recursos mantidos nas Reservas de Incentivos Fiscais para objetos alheios ao negócio econômico – ou seja, motivos alheios à viabilidade econômica do negócio.

Se confirmado esse entendimento no acórdão, não vejo nenhuma novidade na tese proferida. Aliás, há de se observar também – e não porque foi fixado nessa tese, mas simplesmente por se tratar de competência da Receita Federal – que pode haver análise e questionamento quanto a outras formas de destinação diversa da reserva de incentivos fiscais – que tem como principal fundamento o benefício para a empresa e não para os sócios –, como a utilização de recursos em atividades estranhas ao objeto social, também pode ser questionada, tal como exemplo, a compra de imóveis ou aeronave em favor dos sócios, em não guardar qualquer relação com o objeto social da empresa.

Compreende-se ainda, que caso a reserva fiscal seja utilizada em destinação diversa (ou estranha), como distribuição de lucros aos sócios ou aumento de capital seguido de devolução de capital aos sócios (redução de capital), tais valores deverão ser oferecidos à tributação.

Sobre a liminar obtida pela ABAG junto ao STF

A Associação Brasileira do Agronegócio (ABAG), como entidade representativa de toda a cadeia do agro, ingressou nos processos que foram objeto de julgamento pelo STJ como parte interessada no tema, defendendo a extensão da tese do Pacto Federativo para todos os demais benefícios fiscais.

Ocorre que, no dia anterior ao julgamento (25/04), talvez por perceber o movimento do Ministro da Fazenda que, conforme noticiado pela mídia, foi pessoalmente ter com o Presidente do STJ, resolveu então entrar com pedido de liminar junto ao STF na tentativa de cancelar o julgamento a ser realizado pelo STJ no dia 26 e vincular o caso ao julgamento de tema correlato (Tema 843 de repercussão geral) de competência do STF que versa sobre a tributação do PIS e COFINS sobre benefícios fiscais do tipo crédito presumido, como última tentativa de conseguir enquadrar os benefícios em maior extensão, sem a exigência de qualquer requisito com fundamento do Pacto Federativo.

O pedido de liminar foi acolhido pelo ministro do STF André Mendonça e logo comunicado ao STJ, que por sua vez seguiu com o julgamento que já havia iniciado, vez que a própria decisão considerou caso já tivesse sido iniciado poderia ser concluído, porém seus efeitos ficaram suspensos até o julgamento em plenário da medida liminar, cuja previsão é que aconteça já no próximo dia 05/05.

Sobre isso, a União logo no dia seguinte ao julgamento (27/4) entrou com um pedido de reconsideração junto ao STF, enfatizando que a Corte não deveria levar em conta o pedido da ABAG, pois tratam-se de assuntos totalmente diferentes, fundamentado no fato que o STF por várias vezes já reiterou que o tema das subvenções relativamente ao IRPJ e CSLL, trata-se de matéria infraconstitucional e, portanto, de competência privativa do STJ.

O pedido de reconsideração da União foi analisado no dia 04/05 pelo mesmo ministro André Mendonça, um dia antes da data marcada para que o plenário do STF analisasse o mérito da medida cautelar, que voltou atrás do seu feito, declarando que não mais subsistem os efeitos da liminar e, com isso, a decisão do STJ deve seguir seu curso normal produzindo efeitos desde a data do julgamento.

Assim, ficou clara a preocupação do Governo de que o STF pudesse reabrir a discussão e ampliar o benefício consistente no Pacto Federativo, o que resultaria numa perda de arrecadação ainda maior para o Governo.

Conclusões

1. STJ pacificou entendimento entre a Primeira e Segunda Seção, no sentido de que o Pacto Federativo se aplica somente a benefícios do tipo crédito presumido;
2. Para demais benefícios fiscais aplica-se o disposto no art. 10 da LC 160/17, que trata sobre a regularidade dos benefícios fiscais, bem como as condições previstas no art. 30 da Lei 12.973/14, em que pese principalmente a condição da manutenção dos lucros “subvencionados” em conta de reserva de incentivo fiscal;
3. Definiu com muita clareza que a Receita não pode exigir qualquer comprovação e/ou demonstração de que o benefício tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, descontruindo fatalmente o entendimento forçado pela Receita Federal por meio da Cosit 145/20;
4. Confirmou que o parágrafo 2º do art. 30 da lei não foi alterado pela LC 160/17 e, portanto, remanesce a condição de que, caso seja dada destinação diversa, aqui entendida como a utilização de recursos em objetos alheios ao negócio, dos lucros sobre os quais o IRPJ e CSLL não foram pagos – mantidos em reserva de incentivo fiscal – o imposto poderá ser cobrado pela Receita Federal em sede de fiscalização;
5. Após análise do acórdão a ser publicado, é possível que tenhamos mais elementos para reforçar nosso entendimento acima ou, ainda, é possível que haja embargos de declaração por parte dos advogados dos processos que foram objeto do julgamento e sua avaliação pela Corte poderá também elucidar mais os entendimentos proferidos;
6. Quanto à liminar do STF, em que pese o pedido de reconsideração feito pela União, o STF voltou atrás dias depois (em 04/05), tornando seu efeito o comando de natureza cautelar;
7. O Governo ainda pode seguir com proposta junto ao Congresso para promover mudança na lei e somente assim acabar com a equiparação das subvenções de custeio à subvenção para investimento;
8. Enquanto a Receita Federal não mudar seu entendimento proferido por meio da Cosit 145/20 é bem provável que os agentes fiscais continuem seguindo tal orientação e ainda causando insegurança aos contribuintes, pelo que continuamos recomendando a adoção de medida judicial preventiva para utilização do benefício das subvenções.

A BLB foi pioneira na aplicação da LC 160/17 em alguns segmentos e regiões do país e desde o início temos pautado nosso trabalho na aplicação da legalidade, combinado com os aspectos materiais no plano contábil e fiscal. Mediante a indesejável mudança de entendimento da Receita Federal, por meio da Cosit 145 de 2020, de pronto inauguramos as primeiras medidas protetivas junto ao judiciário em diversas varas espalhadas em nove estados onde mantemos esse serviço, além do atendimento a alguns procedimentos de fiscalização com considerável êxito, o que nos confere, com toda modéstia, um importante know-how para opinar sobre o tema.

Rodrigo L. Barbeti
Sócio-diretor de Consultoria Tributária e M&A
BLB Brasil Auditores e Consultores