Este artigo tem o viés de explanar sobre o regime monofásico, ou monofasia, do ICMS nas operações com combustíveis, incluindo o etanol anidro, fabricados pelas usinas de açúcar e álcool. Para quem não tem afinidade com esse tributo, iniciaremos o artigo com um breve resumo dos aspectos gerais do ICMS sobre combustíveis em geral, antes de adentrar na inovadora sistemática monofásica de apuração e recolhimento do imposto.
Aspectos gerais do ICMS
O inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988 atribui aos estados e ao Distrito Federal competência para instituir o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).
No sistema tributário nacional, o ICMS é regido por meio de quatro hierarquias normativas, conforme a ordem a seguir:
1ª – Constituição Federal: que visa estabelecer as competências e os princípios constitucionais que regem todo o funcionamento do ICMS no nosso país;
2ª – As leis complementares: de n.º 87/1996, que visa definir os contribuintes, o fato gerador e a base de cálculo do referido tributo, e a de n.º 24/1975, que estabelece as regras de definição dos benefícios fiscais e outras competências do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ);
3ª – Leis estaduais: que visam estabelecer as regras específicas do ICMS, tais como: alíquotas, responsabilidade tributária, multas etc. (devendo sempre respeitar as leis complementares e a Constituição Federal);
4ª – Regulamentos estaduais: que não podem inovar na ordem jurídica. Sua função é de apenas detalhar a aplicação das leis estaduais por meio de decretos estaduais.
Assim, o ICMS é regido por princípios constitucionais, leis complementares, leis estaduais e/ou por decretos estaduais e/ou Regulamento do ICMS de cada estado.
Dentre os princípios constitucionais previstos para o ICMS, destacamos alguns, que são mais relevantes para este momento, como:
- Princípio da não cumulatividade: este é o primeiro dos Princípios Constitucionais do ICMS, previsto no inciso I do parágrafo 2º do artigo 155, que assim estabelece: “Será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadoria ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores”.
Na não cumulatividade o tributo incide apenas sobre o valor agregado ao produto. Assim, no momento da apuração do tributo devido, ocorre a presença de débito e crédito.
- Princípio da isenção ou não incidência: no inciso II do parágrafo 2º do artigo 155, é estabelecido que “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”.
Logo, as operações isentas ou com não incidência acarretarão ao contribuinte o não aproveitamento e/ou a anulação dos créditos relativos às operações anteriores.
- Princípio da seletividade: no inciso III do parágrafo 2º do artigo 155, é estabelecido que “o ICMSpoderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”.
Assim, produtos essenciais contam com alíquotas menores quando comparados com produtos menos essenciais.
A Constituição Federal atribuiu à lei complementar a criação de uma lei geral sobre o ICMS, concretizada por meio da Lei Complementar 87/1996 que veio para definir os aspectos gerais da tributação do ICMS. Ou seja, criar as regras gerais para o referido imposto, tais como: quando ocorre a incidência; quando ocorre a não incidência; quem é o contribuinte do ICMS; qual a base de cálculo para fins de cálculo do imposto etc.
Partindo dessa Lei geral, os estados editam as leis estaduais e os regulamentos estaduais, com o intuito de dar aplicabilidade da Lei aos contribuintes do ICMS.
Aqui, é importante mencionarmos que nenhuma dessas leis pode criar obrigações que não estejam contidas nas leis superiores a elas, sob pena de serem consideradas nulas.
E, por seu turno, a monofasia sobre os combustíveis tem previsão legal na Constituição Federal, bem como na lei complementar, sobre a qual discorremos a seguir.
A tributação monofásica do ICMS sobre combustíveis
Disposições Previstas na Lei Complementar 192/2022
Originalmente o ICMS monofásico não estava previsto em nossa Constituição, sendo que tal sistemática foi introduzida pela Emenda Constitucional 31/2001, prevendo no artigo 155, § 2º, XII, alínea h, a possibilidade de tributação monofásica dos combustíveis para o ICMS.
Até a criação da tributação monofásica, a alíquota do ICMS sobre combustíveis variava nos estados e no Distrito Federal, e as bases de cálculo tinham como parâmetro o preço que o produto apresentava em uma venda em condições de livre concorrência.
Visando impedir que a carga tributária agravasse o aumento do preço dos combustíveis com o descasamento em relação aos índices inflacionários, e como forma de tornar o peso do tributo mais previsível, evitando maior oneração do consumidor final, foi então criada a Lei complementar 192 em 11 de março de 2022.
Por meio da referida Lei Complementar, ficou estabelecido que as alíquotas do ICMS serão definidas por deliberação dos estados e do Distrito Federal, através do CONFAZ, com o intuito de uniformizar o ICMS em todo o território nacional. Também foi determinado que, em vez de um percentual sobre o preço praticado, as alíquotas incidirão sobre a sua unidade de medida (em termos jurídicos, alíquota ad rem).
A Lei em tela elencou em quais combustíveis o ICMS deverá incidir apenas uma única vez (monofasia), qualquer que seja a sua finalidade, sendo:
- gasolina e etanol anidro combustível;
- diesel e biodiesel;
- gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado do gás natural.
Vale destacar que, nesse primeiro momento, o Etanol Hidratado Combustível (EHC) não foi contemplado no rol da LC 192/2022. Insta diferenciar que o EHC é o etanol em forma de combustível comercializado ao consumidor final, sendo que o Etanol Anidro Combustível (EAC), dentre outras aplicações, via de regra, é aquele utilizado na mistura com a gasolina.
Em detrimento da nova sistemática, nas operações como ICMS monofásico, a imunidade constitucional prevista para os combustíveis dentro do regime de apuração geral (que presume a transferência de combustível entre estados sem a incidência de ICMS, ressalvadas as condições estabelecidas), não será mais aplicada.
Ainda assim, a outra regra constitucional, que prevê que o ICMS sobre os combustíveis derivados do petróleo será devido para os estados de consumo, permanece ativa. Em outras palavras, o ICMS monofásico sobre esses produtos será arrecadado para o erário do estado onde está localizado o consumidor final.
Por outro lado, a LC 192/2022 prevê que, nas operações interestaduais entre contribuintes, com combustíveis não derivados de petróleo – como, por exemplo, o etanol anidro –, o imposto será repartido entre os estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias.
Por conseguinte, nas operações interestaduais destinadas a não contribuinte, com combustíveis não derivados de petróleo, o imposto caberá ao estado de origem.
As alíquotas do imposto serão definidas mediante a deliberação dos estados e do Distrito Federal, observados os seguintes aspectos:
- serão uniformes em todo o território nacional e poderão ser diferenciadas por produto;
- serão específicas (ad rem), por unidade de medida adotada, e
- poderão ser reduzidas e restabelecidas no mesmo exercício financeiro, observado o princípio da noventena (90 dias decorridos da data em que a lei seja publicada).
Quem são os contribuintes sujeitos à monofasia?
A LC 192/2022 elencou quem são os contribuintes do ICMS monofásico:
- o produtor e aqueles que lhe sejam equiparados,
- o importador dos combustíveis,
- as pessoas que produzem combustíveis de forma residual,
- os formuladores de combustíveis por meio de mistura mecânica,
- as centrais petroquímicas e as bases das refinarias de petróleo.
Ela também estabelece o momento do fato gerador (ocasião que gera a incidência do tributo) para o ICMS monofásico, sendo:
- a saída dos combustíveis do estabelecimento do contribuinte, nas operações ocorridas no território nacional;
- o desembaraço aduaneiro dos combustíveis, nas operações de importação.
Esses são os pilares, previstos na Lei Complementar 192/2022, para o CONFAZ editar os Convênios em comum acordo com os estados no tocante à aplicação do ICMS monofásico para os combustíveis.
Disposições gerais do Convênio ICMS 199/2022, especificamente para as operações com diesel, biodiesel, GLP e GLGN
Após a criação da Lei Complementar 192/2022, o CONFAZ publicou o convênio ICMS 199/2022, que dispõe sobre o regime de tributação monofásica do ICMS a ser aplicado nas operações com combustíveis nos termos da Lei Complementar n.º 192/2022, estabelecendo os procedimentos para o controle, a apuração, o repasse e a dedução do imposto.
Esse Convênio trata, em especifico, dos seguintes combustíveis: diesel, biodiesel e gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado do gás natural, que vigora seus efeitos desde 01/05/2023.
Foi por meio desse Convênio que se estabeleceu para esses combustíveis, conforme consta na cláusula sétima, a alíquota ad rem nos seguintes valores:
- para o diesel e o biodiesel, em R$ 0,9456;
- para o GLP/GLGN, inclusive o derivado do gás natural, em R$ 1,2571.
As alíquotas são fixadas em quilograma para o GLP/GLGN e, em litro, para os demais combustíveis. Citamos abaixo um singelo exemplo de como o ICMS será calculado e recolhido na sistemática monofásica.
Produto: diesel
Quantidade vendida: 1.000 litros
Base de cálculo ad rem: 1.000
Alíquota ad rem: R$0,9456
ICMS a pagar: R$ 945,60 (1.000 x 0,9456)
Após a confirmação das regras gerais estabelecidas na Lei Complementar, o convênio disciplinou como será a partilha do ICMS entre a UF de origem e a UF de destino, nas operações interestaduais entre contribuintes do imposto para os produtos biodiesel/GLP.
A partilha do ICMS assim ficou definida:
Na operação com óleo diesel B (combustível obtido da mistura de óleo diesel puro e biodiesel), o imposto da parcela de óleo diesel A (óleo diesel puro), contido na mistura, caberá à UF onde ocorrer o consumo; já o imposto da parcela do B100 (biodiesel) contido na mistura será repartido entre a UF de origem e a UF de destino nas proporções definidas no quadro acima.
Nas operações com GLP (gás liquefeito de petróleo) / GLGN (gás liquefeito de gás natural), entre contribuintes, o imposto da parcela de GLP contido na mistura caberá à UF onde ocorrer o consumo, e o imposto da parcela de GLGN contido na mistura será repartido entre as UFs de origem e de destino nas proporções definidas no quadro acima.
É importante ainda destacarmos que, conforme previsto no parágrafo único da cláusula decima segunda, o imposto destacado nos documentos fiscais na tributação monofásica será lançado na apuração de ICMS relativo à substituição tributária (ICMS-ST), exceto a parcela da tributação do B100 devido à UF de origem, que será lançada na apuração de ICMS referente às operações próprias, enquanto não desenvolvida a apuração própria do regime tributário monofásico.
Disposições dos Convênios ICMS 11/2023 e 15/2023, especificamente para as operações com gasolina e etanol anidro
Primeiramente, cumpre esclarecer que, em 29 de março de 2023, o CONFAZ publicou o convênio ICMS 11/2023, que disciplinava sobre o regime de tributação monofásica do ICMS a ser aplicado nas operações com gasolina e etanol anidro combustível, nos termos da Lei Complementar n.º 192/2022. Porém, em 06 de abril deste mesmo ano, houve a rejeição do convênio, por meio do Ato Declaratório 11/2023, em razão da “não” ratificação pelos Poderes Executivos dos estados de Mato Grosso, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul e Minas Gerais.
No entanto, ainda em 06 de abril de 2023, o CONFAZ publicou o Convênio ICMS 15/2023, disciplinando sobre o regime de tributação monofásica do imposto a ser aplicado, a partir de 01/06/2023, nas operações com gasolina e Etanol Anidro Combustível (EAC), nos termos da Lei Complementar n.º 192/2022, e estabelecendo procedimentos para o controle, a apuração, o repasse e a dedução do imposto.
A alíquota fixada por litro para a gasolina e o EAC foi de R$1,22. O motivo da gasolina e o EAC terem a mesma alíquota parte do princípio que o etanol anidro é utilizado apenas para compor a gasolina. Em suma, o EAC é misturado com a gasolina pura para obter a gasolina comercializada nos postos de combustíveis, tratando-se, portanto, de um único produto.
Após a confirmação das regras gerais estabelecidas na Lei Complementar 192/2022, o convênio disciplinou como será a partilha do ICMS entre a UF de origem e a UF de destino, nas operações interestaduais entre contribuintes do imposto.
A partilha do ICMS assim ficou definida:
Na operação com gasolina C (combustível obtido da mistura de gasolina A – combustível puro – com EAC), o imposto da parcela de gasolina A, contida na mistura, caberá à UF onde ocorrer o consumo. Enquanto o imposto da parcela do EAC contido na mistura será repartido entre a UF de origem e a UF de destino nas proporções definidas no quadro acima.
Ponto de atenção: o Convênio atribuiu à refinaria de petróleo ou às suas bases, à central de matéria-prima petroquímica (CPQ), ao formulador de combustíveis e ao importador, nas operações com gasolina A, a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do ICMS incidente nas importações de EAC ou sobre as saídas do estabelecimento do produtor de EAC.
O diferimento sobre as saídas do estabelecimento do produtor de EAC tem fundamento lógico, pois, caso a sua saída não fosse diferida, haveria a tributação na saída do produtor de biocombustível (no caso, a usina sucroenergética), sendo que o produto em questão ainda não é o combustível comercializado para abastecimento de veículos. Ainda, em sua posterior operação de saída da gasolina, sofreria novamente a tributação do ICMS monofásico.
Como dito, o EAC adquirido pelas refinarias de petróleo (ou por suas bases) será misturado com a gasolina pura, sendo o resultado a gasolina comercializada aos consumidores. Portanto, podemos concluir que, neste primeiro momento, a nova sistemática monofásica não impactará o setor sucroenergético, diante da previsão de diferimento do EAC.
O contribuinte ou o estabelecimento que promover operações com combustíveis derivados de petróleo, com GLGN, B100, EAC, inclusive misturados na gasolina C – em que o imposto tenha sido cobrado anteriormente por tributação monofásica e cuja retenção do ICMS devido à UF de origem e de destino tenha sido realizada por atribuição de responsabilidade –, deverá entregar mensalmente um arquivo digital aprovado pelo Ato Cotepe/ICMS n.º 22/2023, destinado à apuração e à demonstração dos valores de dedução e repasse.
Da impossibilidade do crédito de ICMS no regime da tributação monofásica
A grande controvérsia da nova sistemática monofásica é que os Convênios ICMS 199/2022 e 15/2023 trouxeram as cláusulas décima sétima para disciplinar que, em face das características do regime de tributação monofásica, incompatível com o regime geral de apuração do imposto, fica vedada a apropriação de créditos das operações e das prestações antecedentes às saídas de óleo diesel A, B100, GLP, GLGN, gasolina A e EAC, qualquer que seja a sua natureza, cabendo ao contribuinte promover o devido estorno na proporção das saídas destes produtos.
O fato de os combustíveis estarem sujeitos à tributação monofásica não significa que, para a sua produção, não foram adquiridos produtos e bens sobre os quais houve a incidência de ICMS em momento anterior. Porém, com a implantação do regime monofásico, a apropriação dos créditos de ICMS sobre as operações antecedentes à saída dos combustíveis foi vedada.
Resumindo, o impacto dessa disposição para as usinas produtoras de EAC é, agora, a impossibilidade de se aproveitarem dos créditos vinculados à produção desse produto. Tal fato não ocorria antes da nova sistemática, mesmo quando as vendas eram diferidas do pagamento do ICMS (salvo previsão específica em cada estado).
A ideia por trás da vedação ao crédito é ditar que o ICMS incida sobre os combustíveis de acordo com a alíquota estabelecida, independente do princípio da não cumulatividade, considerando que não haverá tributação em cascata nas próximas etapas, uma vez que a tributação ocorre em momento único.
Não obstante, ainda que seja possível admitirmos o racional da nova sistemática monofásica, não podemos deixar de observar que estamos diante de flagrante ilegalidade e inconstitucionalidade, uma vez que a norma superior, no caso, a Lei Complementar 192/2022, não tratou dessa possibilidade e, portanto, não há fundamentos legais para essa restrição imposta por meio de Convênio do CONFAZ, além da afronta ao princípio constitucional da não cumulatividade.
Do crédito relativo a aquisições de combustíveis
Como não bastasse o estorno proporcional para as vendas de EAC, em 14 de abril de 2023, foi publicado o Convênio ICMS 26/2023 para disciplinar sobre o reconhecimento do direito ao crédito do ICMS cobrado na forma da Lei Complementar 192/2022, o qual frustrou ainda mais o setor sucroenergético.
Para a surpresa de muitos contribuintes, todos os estados reconheceram o direito ao crédito do ICMS cobrado na forma da Lei Complementar n.º 192/2022, em relação às aquisições de gasolina C, óleo diesel B, GLP e GLGN, utilizados como insumo pelo sujeito passivo do imposto.
Apesar disso, o Convênio fez um recorte na possibilidade de aproveitamento de crédito, vedando que os contribuintes, previstos nas cláusulas terceiras do Convênio ICMS n.º 199/22 e do Convênio ICMS n.º 15/23, apropriem-se dos créditos desses insumos. Vejamos os contribuintes que não poderão se creditar:
- o produtor nacional de biocombustíveis;
- a refinaria de petróleo e suas bases;
- a central de matéria-prima petroquímica (CPQ);
- a unidade de processamento de gás natural (UPGN) ou o estabelecimento produtor e industrial a ele equiparado;
- o formulador de combustíveis;
- o importador.
Com isso, os contribuintes do ICMS monofásico foram expressamente desautorizados a apropriarem-se do crédito decorrente das aquisições dos combustíveis utilizados como insumos, o que inclui as usinas produtoras de etanol.
A partir desses dois flagrantes, temos, por ora, duas considerações importantes para as usinas produtoras de etanol:
- Deverão estornar os créditos de ICMS vinculados à venda de etanol anidro.
- Não será possível aproveitar o crédito de ICMS sobre o GLP e o diesel, independentemente da destinação, por expressa vedação do Convênio ICMS 26/2023.
Como podemos observar, um convênio (uma norma infralegal) parece estar contrariando dois princípios: o da legalidade, por não ter previsão em lei complementar, e o da constitucionalidade, devido à afronta ao princípio da não cumulatividade.
Com isso, parece-nos que as usinas estão diante de uma situação de insegurança jurídica, uma vez que as usinas produtoras do EAC são consumidoras do óleo diesel (especialmente em sua frota) e do GLP (utilizado nas empilhadeiras), os quais representam uma parte significativa de seus custos.
De início, essa vedação ao crédito, imposta pelos Convênios citados, não deveria atingir os contribuintes produtores (principalmente as usinas produtoras de EAC, as refinarias e as suas bases), pois esses combustíveis são adquiridos como insumos para as suas saídas que são tributadas pelo ICMS.
Ao nosso ver, as disposições previstas nos Convênios ICMS supracitados podem sugerir traços de ilegalidade e inconstitucionalidade quanto à vedação aos créditos, restando às empresas, principalmente aquelas cuja perda estima-se ser significativa, buscar amparo no judiciário com o auxílio de profissionais especializados.
Incorporação das disposições dos Convênios pelos estados de SP e MG
É importante mencionarmos que o Convênio ICMS 133/1997 disciplina sobre o regimento do conselho de políticas do CONFAZ e traz, ainda, as regras para a ratificação dos convênios celebrados pelos estados.
A cláusula 36 do citado convênio ICMS 133/1997disciplina que, dentro do prazo de quinze dias, contados a partir da publicação do convênio e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada estado e do Distrito Federal publicará um decreto ratificando ou não os convênios celebrados. E que, ainda, considera-se ratificação tácita a falta de manifestação no prazo assinalado.
O estado de São Paulo ainda não publicou um decreto para incorporar à legislação tributária do seu estado as disposições dos Convênios ICMS 199/2022, 15/2023 e 26/2023, logo, entendemos que houve a ratificação tácita dos Convênios.
Através do Decreto n.º 48.555/2022, o estado mineiro incorporou à legislação tributária do estado de Minas Gerais as disposições constantes do Convênio ICMS n.º 199, de 22 de dezembro de 2022, para efeitos do regime de tributação monofásica do ICMS nas operações com combustíveis. E, através do Decreto n.º 48.611/2023, o estado disciplinou sobre o prazo para o recolhimento do ICMS devido no regime.
Ainda, através do Decreto n.º 48.612/2023 o estado de Minas Gerais incorporou à legislação tributária do estado as disposições do Convênio ICMS 26/23, de 14 de abril de 2023, que dispõem sobre o reconhecimento do direito ao creditamento, pelo sujeito passivo, do ICMS cobrado na forma da Lei Complementar n.º 192, de 11 de março de 2022, em relação às operações com gasolina C, óleo diesel B, GLP e GLGN, utilizados como insumo pelo sujeito passivo do imposto.
O ICMS monofásico representa uma grande mudança na apuração do ICMS, inclusive em relação ao cumprimento das obrigações acessórias. Os contribuintes deverão ficar atentos às novidades para atenderem a todos os requisitos exigidos pelo Fisco. Além do mais, a vedação ao crédito poderá ser objeto de discussão judicial.
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Autoria de André Luiz Moiz e Paulo Martesi
Consultores tributários
BLB Auditores e Consultores
Revisão de Rodrigo Barbeti
Sócio-diretor de Consultoria Tributária, Societária e Patrimonial e M&A
