Ativos intangíveis: o que são e como contabilizá-los?

Sem dúvida alguma, a expansão da internet e o avanço da tecnologia da informação possibilitaram que a presença dos ativos intangíveis se tornasse cada vez mais comum no balanço patrimonial das empresas. Com isso, contadores e auditores se viram diante de um complicado dilema em relação à classificação e ao reconhecimento de determinados itens.

Afinal, como uma empresa deve alocar os custos relacionados, por exemplo, ao pagamento efetuado por uma carteira de clientes adquirida de terceiros? Será que esses valores devem ser registrados como ganho ou como perda? Ou será que se tratam de ativos intangíveis?

Foi pensando em responder essa e outras questões que decidimos escrever este artigo. Ao longo do texto, discorreremos sobre as principais regras do CPC 04 – “Ativo intangível”, correspondente à norma internacional IAS 38, com o objetivo de esclarecer as principais dúvidas em relação ao reconhecimento, à contabilização e à mensuração desses itens.

Quais tipos de ativos o CPC 04 engloba?

A norma em questão determina as regras para a contabilização de todos os ativos intangíveis, exceto aqueles amparados por outro pronunciamento técnico. A fim de elucidar quais são esses ativos que não se enquadram no CPC 04, apresentaremos alguns exemplos logo abaixo:

• Ativos fiscais diferidos:cobertos pelo CPC 32 (ou IAS 12) – “Tributos sobre o lucro”;
• Fundo de comércio (ou goodwill): que se enquadra no CPC 15 (ou IFRS 3) – “Combinação de negócios”;
• Ativos intangíveis mantidos para venda: compreendidos no CPC 31 (ou IFRS 5) – “Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada”;
• Ativos financeiros: englobados no CPC 39 (ou IAS 32) – “Instrumentos financeiros: apresentação” e no CPC 48 (ou IFRS 9) – “Instrumentos financeiros”;
• Ativos de exploração e avaliação:cobertos pelo CPC 34 (ou IFRS 6) – “Exploração e avaliação de recursos minerais”;
• Gastos com desenvolvimento e a extração de minerais, óleos, gás natural e outros recursos não renováveisetc.

A partir dessa breve contextualização, constata-se que os demais ativos intangíveis fazem parte do escopo do CPC 04 (IAS 38). Mas, para a melhor compreensão do que de fato são esses ativos, precisamos recorrer, antes de mais nada, à sua definição.

Mas, afinal, o que é um ativo intangível?

Em alguns casos, podem surgir dúvidas se um determinado item deve ser classificado como ativo intangível ou apenas como uma despesa. Quando esse tipo de dilema vier à tona, recomendamos que, antes da categorização do item, seja revisitado o conceito de ativo, estabelecido pelo CPC 00 – “Estrutura conceitual” (correspondente ao Conceptual Framework, em inglês):

“4.3 e 4.4. – ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade.” (CPC 00).

Tendo em mente essa acepção, agora é hora de recorrer ao CPC 04 (IAS 38), que, além de retomar o conceito exposto acima, também abarca a definição de ativos intangíveis, compreendendo-os como um “ativo não monetário identificável sem substância física”. Ou seja, apesar de possuir um valor econômico, esse bem não existe material ou fisicamente.

Em um primeiro momento, esse último conceito soa de forma bem – como o próprio nome já diz – intangível, pois não se trata de itens que sejam palpáveis ou mesmo concretos. Sendo assim, o modo como as pessoas interpretam esses ativos pode divergir significativamente conforme as suas necessidades ou perspectivas.

Por esse motivo, o CPC 04 (IAS 38) empenha-se em apresentar uma orientação minuciosa em relação à sua aplicação, de modo a ressaltar as condições e as principais características necessárias para que um ativo seja reconhecido como intangível. Elas são, basicamente, estas três:

1. Ser controlado por uma entidade;
2. Não possuir substância física;
3. Ser identificável.

Vamos agora nos debruçar em cada um desses aspectos para que fiquem efetivamente claros.

1. Ser controlado por uma entidade

Resumidamente, podemos dizer que um ativo é controlável quando a entidade obtém, exclusivamente, os benefícios econômicos futuros de seu uso, restringindo o acesso de terceiros a tais benefícios. Na maioria dos casos, o direito legal garante à entidade o controle de um ativo intangível, como acontece, por exemplo, ao adquirir uma determinada licença ou ao assinar um contrato.

Contudo, o controle também pode ser obtido de outras formas, tal como ocorre com o desenvolvimento de um software interno que permite o monitoramento das vendas de uma empresa, não se tratando, neste caso, de um controle baseado na obtenção de um direito legal.

Além dessas duas possibilidades, há alguns casos em que o controle de um ativo simplesmente não é passível de comprovação ou de demonstração, inviabilizando, portanto, o seu reconhecimento. Um exemplo típico de tal situação é o capital intelectual de profissionais qualificados, isso porque dificilmente conseguimos validar o controle desse tipo de bem.

2. Não possuir substância física

Como o próprio nome sugere, se um ativo possuir substância física, isso significa que se trata de algo tangível, e não intangível. Porém, nem tudo é tão simples assim, pois há uma pequena exceção aqui: em algumas circunstâncias, um ativo intangível tem que ser conectado ou acoplado a algum material físico a fim de ser possível transportá-lo ou armazená-lo.

Embora exista nesses casos a presença de um aparato físico, o ativo em si continua sendo intangível, pois o valor do ativo físico a ele vinculado é muito pequeno quando comparado à cifra do ativo intangível.

3. Ser identificável

Um ativo é considerado identificável em um destes dois casos:

1. Quando pode ser separado da entidade, ou seja, é considerado como um bem à parte, sendo possível vendê-lo, transferi-lo, licenciá-lo ou fazer qualquer outra ação com ele;
2. Quando provém de direitos legais, seja por contrato, seja por meios legislativos etc. Neste caso, o ativo não precisa ser separável.

Por exemplo, imagine que, depois de muito esforço e trabalho, você criou uma marca que se tornou famosa. Embora essa seja uma idealização totalmente sua, ainda assim é considerada como identificável, porque você pode, hipoteticamente, licenciá-la ou vendê-la.

Bem, depois dessa breve contextualização, conseguimos depreender melhor o que são e como são categorizados os ativos intangíveis, certo? Por isso, de agora em diante, recomendamos fortemente que essas três características sejam os principais guias quando surgirem quaisquer dúvidas se um ativo deve ser classificado como intangível ou não.

Contudo, como veremos a seguir, pode acontecer de um ativo possuir essas três características e, mesmo assim, não ser reconhecido como um ativo intangível no balanço patrimonial da empresa.

E como faz para reconhecer um ativo intangível?

Quando nos deparamos com essa situação em que um item atende a todos os critérios de um ativo intangível, mas não é admitido como tal nas demonstrações financeiras, muito provavelmente isso acontece porque esse item não se adéqua aos critérios de reconhecimento de um ativo intangível.

Por exemplo, vamos supor que você tem uma empresa de telecomunicação com milhões de consumidores, os quais estão elencados em uma lista. Essa, por sua vez, é considerada um ativo intangível (como explicaremos mais adiante), porém como não é possível medir o custo desse item, ele não pode ser demonstrado em seu balanço.

Sendo assim, segundo o CPC 04 (IAS 38), um ativo intangível só pode ser reconhecido como tal nas seguintes condições:

1. Se for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade;
2. Se o custo do ativo puder ser mensurado com confiabilidade.

A partir dessas orientações, o processo de reconhecimento de um ativo intangível se torna mais inteligível, assim como a capitalização dos gastos para esse tipo de item.

É possível capitalizar um ativo intangível?

Ao se certificar de que se trata de um ativo intangível, ainda existem duas outras questões que precisam ser respondidas antes de se pensar em capitalizá-lo:

1. É possível mensurar os seus custos de forma confiável?

A resposta para esta questão é muito simples: se não é possível mensurar o custo, então não tem como capitalizá-lo, mesmo quando se trata de um ativo intangível. Sendo assim, não é possível capitalizar uma carteira de clientes gerada internamente, por exemplo, devido à inviabilidade de se determinar o custo para desenvolvê-la.

2. Há expectativas de que os benefícios econômicos futuros fluam para a entidade?

Na realidade, os benefícios econômicos futuros podem se referir tanto ao aumento das receitas quanto à redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela empresa. Seja como for, a verdade é que os benefícios econômicos futuros são o potencial para aumentar os lucros de uma empresa.

Inclusive, muitas pessoas acreditam que é preciso saber mensurá-los, caso contrário, não serão considerados como benefícios econômicos futuros. Mas isso não é bem uma verdade, pois, em muitos casos, essa mensuração pode ser praticamente impossível.

A título de exemplo, imagine que você está investindo em um escritório mais requintado, com novas decorações e móveis. Pensando nessa situação, será que tem como mensurar o aumento nas suas receitas como resultado dessas mudanças?

Isso parece ser um tanto inviável, não é mesmo? No caso, o que podemos, ao menos, dizer é que a melhoria no escritório tem o potencial de atrair mais clientes e, consequentemente, mais dinheiro.

Vamos analisar mais alguns exemplos práticos?

Exemplos de ativos intangíveis

Licenças que serão vendidas

Vamos supor que você tem uma companhia de táxi e, ao mesmo tempo que presta esse serviço, também atua como um intermediário para que motoristas particulares obtenham a própria licença. Assim, como parte do seu negócio, você adquire licenças de táxi do governo e vende parte delas para esses motoristas, que preferem comprá-las de você por ser mais fácil do que obter a licença por conta própria.

No ano de 2021, você adquiriu 1000 licenças de táxi, sendo que emprega em torno de 400 motoristas em sua companhia e planeja vender as outras 600 licenças para os motoristas particulares. Embora todas as 1000 licenças sejam, de fato, ativos intangíveis – por satisfazerem todos os pré-requisitos necessários –, não é possível contabilizar todas elas como ativos intangíveis nos termos do CPC 04 (IAS 38). Dessa forma, elas serão reconhecidas da seguinte maneira:

1. As 400 licenças usadas por seus próprios colaboradores são consideradas ativos intangíveis;
2. Enquanto as 600 licenças que serão vendidas são seus estoques, de acordo com o CPC 16 (ou IAS 2), porque você as possui para venda no curso normal dos negócios.

Sites da internet

Agora, imagine a seguinte situação: você possui uma marca de óculos, cujo site conta com uma loja virtual, muito famosa e que atrai inúmeros clientes, e também com um blog da empresa, em que artigos sobre as tendências mais recentes de moda são publicados. Esse site é um ativo intangível, já que a empresa o controla, não possui nenhuma substância física e é identificável (ou seja, a empresa pode vendê-lo).

Porém, resta a dúvida: será que é possível reconhecê-lo como um ativo? E a resposta é: sim! Isso porque ele proporciona benefícios econômicos futuros, cumprindo as condições necessárias.

Ok, mas será que é possível mensurar os seus custos de forma confiável? Bem, isso depende. Caso tenha sido desenvolvido externamente por terceiros, então, é possível, sim. Mas caso tenha sido desenvolvido internamente, será preciso aplicar as regras do CPC 04 (IAS 38) e, especialmente, a interpretação técnica do CPC 04, “Ativo Intangível – Custo com Sítio para Internet (Website Costs)”, correlacionado com às Normas Internacionais de Contabilidade SIC 32 (Standing Interpretations Committee) para determinar a capitalização.

Clubes-empresas

Você acabou de comprar um time de futebol e o preço pago foi determinado de acordo com a qualidade e a fama dos jogadores que estão nesse clube. Levando em consideração essas informações, será que esse time de futebol, ou melhor, os contratos com os jogadores podem ser considerados ativos intangíveis?

Bem, geralmente não se costuma capitalizar contratos com funcionários ou quaisquer outras despesas relacionadas a eles, porque não é possível fazer um controle desses itens. Contudo, no exemplo ilustrado acima, a situação pode ser um pouco diferente.

Por exemplo, os jogadores do clube podem ser proibidos de jogar em outros times se levarmos em consideração as regras estabelecidas por alguma autoridade desportiva. Além disso, os contratos com cada jogador podem, legalmente, “amarrá-lo” para ficar no mesmo time por um determinado período de tempo. Neste caso, é possível comprovar o controle do item e também reconhecer o clube de futebol como um ativo intangível.

Para mais detalhes sobre essa questão, indicamos as leituras da “ITG 2003 (R1) – Entidade desportiva” e “OTG 2003 – Orientações sobre a aplicação da ITG 2003 – Entidade Desportiva”.

Licenças de software

Ao renovar os computadores da sua empresa, você precisou adquirir, também, as licenças do Windows para que todas as máquinas funcionassem com esse sistema operacional. Além disso, você efetuou a compra da licença de um programa de contabilidade recém-lançado, que possui uma taxa anual por conta das atualizações do software.

Pensando nessa situação, existem 3 itens que precisam ser considerados aqui:

1. Sistema operacional do Windows

Podemos considerá-lo como um ativo intangível por atender todos os critérios necessários. Mas, não podemos esquecer que o sistema operacional é uma parte essencial dos computadores, já que sem ele não é possível executar praticamente nenhum programa ou ação na máquina.

Portanto, você teria que reconhecer os computadores juntamente com o sistema operacional como ativo imobilizado, não havendo, assim, ativos intangíveis separados. Para mais detalhes sobre essa questão, indicamos a leitura do item 4 do CPC 04 (IAS 38).

2. Licença de software de contabilidade

Este tipo de programa também se enquadra como um ativo intangível. Neste caso, é preciso reconhecer a licença como tal, já que um programa de contabilidade não é essencial para o funcionamento de um computador, ou seja, o equipamento não depende dele para operar.

3. Atualizações anuais

Essas atualizações não se enquadram na definição de um ativo intangível, porque não podem ser separadas. Assim, elas são contabilizadas como despesa quando incorridas. Podemos compará-las aos custos de manutenção e reparo de ativo imobilizado.

Carteira de clientes

Imagine que uma companhia de telecomunicação acabou de te vender a sua carteira de clientes, na qual constam os nomes, os endereços e os números de contato desses consumidores. Será que esse tipo de item pode ser classificado como ativo intangível?

Bem, na maioria dos casos sim, porque:

• não possui substância física;
• é identificável, já que é possível comprá-lo;
• é possível controlá-lo;
• é possível mensurar o seu custo de forma confiável, afinal, você sabe quanto pagou por ele;
• espera-se os benefícios econômicos futuros, como o aumento das vendas devido ao fato de possuir essa nova lista de clientes.

Mas aqui vai um aviso: pode ser que, em alguns países e sob determinadas circunstâncias, essa carteira de clientes não seja um ativo intangível. Isso acontece porque, em algumas nações, a legislação em vigor impede o contato aleatório com clientes em potencial que estejam na lista.

Neste caso, não é possível obter os benefícios econômicos futuros da carteira de clientes, uma vez que ela não poderá ser utilizada pela sua empresa. Sendo assim, você não controla totalmente o ativo.

Contudo, as empresas de telecomunicação frequentemente pedem aos seus clientes que concordem em passar os seus dados para terceiros para fins comerciais. Considerando este caso, você poderia usar a lista.

Por isso é fundamental ler todo o contrato e com muita atenção para saber em qual caso a sua situação se enquadra. Sendo assim, é preciso avaliar todas essas informações para chegar a uma conclusão se a carteira de clientes se trata ou não de um ativo.

Campanhas publicitárias

Por último, mas não menos importante, algumas empresas investem pesadamente em campanhas publicitárias. E estamos falando aqui de milhões, literalmente.

Levando isso em conta, imagine que você planeja investir 1 milhão de reais em uma campanha publicitária no ano que vem. A agência de publicidade que você geralmente contrata disse que essa campanha construiria e consolidaria a sua marca e a sua posição nos próximos anos.

Pensando nisso, algumas pessoas acreditam que as campanhas publicitárias deveriam, sim, ser capitalizadas, já que tendem a trazer benefícios econômicos futuros. E, de fato, não tem como contestar isso. O único porém é que campanhas publicitárias não são identificáveis, pois não é possível separá-las e vendê-las a terceiros.

Sendo assim, você deve reconhecer as despesas com essas campanhas na demonstração do resultado. E, claro, quando você paga antecipadamente a campanha por 2 anos, por exemplo, então você deve reconhecer essas despesas ao longo desse período, ao passo que os serviços são realizados.

E quando o ativo é gerado internamente?

Diferentemente do que foi apresentado até o momento, quando um determinado item é adquirido de um terceiro, é relativamente mais fácil de decidir se ele se trata de um ativo intangível ou de uma despesa. Isso porque a probabilidade de os critérios de reconhecimento serem cumpridos é maior.

Mas o que acontece no caso de os ativos intangíveis serem desenvolvidos por você, isto é, internamente? Bem, esse território é realmente muito complexo e cheio de armadilhas, por isso o CPC 04 (IAS 38) traz orientações específicas sobre ativos intangíveis gerados internamente.

Pesquisa

A pesquisa é uma investigação empreendida a fim de obter alguma informação, conhecimento ou entendimento sobre uma dada questão. Ela ocorre, por exemplo, quando estamos avaliando diferentes alternativas para um novo produto ou quando exploramos os produtos da concorrência, existentes no mercado, para entender as suas características e fraquezas a fim de desenvolver uma mercadoria melhor.

Levando isso em consideração, você não pode capitalizar nenhum gasto com pesquisas. O que deve ser feito é despendê-lo na demonstração do resultado conforme for incorrido. Isso significa que todos os estudos de viabilidade, os quais visam avaliar se um projeto é viável ou não, são pesquisas e precisam ser despendidos na demonstração do resultado. Vale lembrar, também, que essa regra se aplica tanto às pesquisas internas quanto às conduzidas por fornecedores externos.

Desenvolvimento

Depois da fase da pesquisa, geralmente vem o desenvolvimento. Nesta etapa, você realmente planeja ou projeta os novos produtos, materiais, processos etc., e ela deve preceder o início da produção ou do uso comercial.

De fato, é fundamental distinguir o desenvolvimento da pesquisa, porque, diferentemente do que acontece nessa última, é possível capitalizar os gastos para o desenvolvimento. É importante enfatizar que essa capitalização não pode ser feita de forma retroativa e seis critérios devem ser atendidos antes de se capitalizar tais gastos, os quais são:

1. Prováveis benefícios econômicos futuros;
2. Intenção de completar e usar, ou vender, o ativo;
3. Recursos adequados e disponíveis para completar e usar, ou vender, o ativo;
4. Capacidade de usar ou vender o ativo;
5. Viabilidade técnica;
6. Despesas podem ser mensuradas de maneira confiável.

A título de exemplo, vamos supor que você incorreu $ 5.000 para desenvolvimento no mês de maio de 2021 e, depois, mais $ 10.000 em setembro do mesmo ano. Caso todas as condições tenham sido cumpridas em agosto de 2021, você pode capitalizar apenas $ 10.000 incorridos em setembro. Os gastos de $ 5.000 de maio, por exemplo, devem ser reconhecidos na demonstração do resultado.

Fundo de comércio (ou goodwill)

Jamais capitalize fundo de comércio gerado internamente. Você consegue reconhecer o fundo de comércio adquirido na combinação de negócios, mas essa já é outra história que não cabe aqui, já que faz parte do escopo do CPC 15 (ou, segundo as normas internacionais, o IFRS 3).

Outros ativos gerados internamente

Talvez você tenha criado outros ativos intangíveis, como marcas, carteiras de clientes, títulos de publicações ou itens similares. O CPC 04 (IAS 38) proíbe a capitalização desses ativos quando criados internamente, porque é difícil, se não impossível, mensurar os seus custos de forma confiável.

E como mensurar inicialmente os ativos intangíveis?

A mensuração inicial de um ativo intangível dependerá, basicamente, de como tal item foi adquirido. Para simplificar, abaixo consta uma tabela que resume isso de forma prática:

Como foi adquirido?	Como mensurar inicialmente?
Aquisição separada	Custo (confira mais detalhes abaixo)
Gerado internamente	Custos diretamente atribuíveis incorridos após checar se o ativo atende os 6 critérios ilustrados acima
Como uma parte da combinação de negócios	Valor justo na data de aquisição
Através de um subsídio governamental	Valor justo ou quantia nominal + despesas diretamente atribuíveis
Na troca de ativos	Valor justo, mas caso não seja possível, então passa a ser o valor contábil do ativo cedido

Custo de ativos intangíveis

Segundo o CPC 04 (ou IAS 38), o custo de um ativo intangível adquirido separadamente compreende o seguinte:

• O seu preço de compra mais as taxas de importação e os impostos não recuperáveis, menos descontos e abatimentos;
• Quaisquer custos diretamente atribuíveis da preparação de um ativo para o seu uso pretendido.

E quanto à mensuração subsequente?

Os ativos intangíveis são, subsequentemente, mensurados de um jeito muito parecido com o ativo imobilizado. Assim, é possível escolher entre os 2 modelos abaixo:

1. Modelo de custo: o ativo intangível é contabilizado pelo seu custo menos a amortização acumulada (similar com a depreciação) menos qualquer perda de recuperabilidade acumulada.
2. Modelo de reavaliação: o ativo intangível é contabilizado pelo seu valor justo na data de reavaliação menos a amortização acumulada menos qualquer perda de recuperabilidade acumulada.

Aqui é importante acrescentar que o modelo de reavaliação não é aplicado com tanta frequência para ativos intangíveis, porque deve haver um mercado ativo, o que é raro nesses casos. Ademais, não se pode aplicar o modelo de reavaliação para marcas, patentes, marcas registradas e ativos similares, pois esses ativos são únicos e muito específicos, não havendo mercado ativo.

Amortização e vida útil

Similarmente ao ativo imobilizado, a amortização é a alocação de quantia amortizável de um ativo intangível ao longo da sua vida útil. Sendo assim, aqui é preciso decidir a respeito das seguintes questões:

1. Quanto amortizar, ou qual é a quantia amortizável (custo – valor residual);
2. Quanto tempo para amortizar, ou qual é a vida útil do ativo;
3. Como amortizar, ou qual método de amortização deve ser aplicado.

Contudo, há uma questão específica sobre a amortização que se refere sobre a vida útil dos ativos intangíveis. Sendo assim, esses ativos podem ter:

• Vida útil definida: é possível estimar a vida do ativo de forma antecipada, como, por exemplo, de um programa de computador;
• Vida útil indefinida: não há limite previsível para o período durante o qual o ativo gerará fluxos de caixa, como acontece, por exemplo, no caso de marcas.

Quando se tem um ativo com vida útil indefinida, o mesmo não deve ser amortizado. Em vez disso, o ideal é rever a sua vida útil ao final de cada exercício financeiro e buscar por indicadores de recuperabilidade.

Quando desreconhecer os ativos intangíveis?

Tal prática deve ser realizada nas seguintes ocasiões:

• Quando o ativo é alienado, ou
• Quando não se espera mais benefícios econômicos futuros desse ativo.

Dessa maneira, o ganho ou a perda no desreconhecimento de intangíveis é calculado como receitas líquidas de alienação menos o valor contábil do ativo. Por fim, tanto o ganho quanto a perda são reconhecidos na demonstração do resultado.

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Remerson Galindo
Sócio-diretor de Auditoria
BLB Auditores e Consultores