Como alocar custos anormais de transformação dos estoques?

É com certa frequência que recebemos dúvidas de nossos clientes em relação ao escopo do CPC 16 – Estoques (correspondente ao IAS 2), tanto que até já publicamos um artigo tratando dos custos e dos critérios de avaliação desses ativos. Mais recentemente, percebemos a importância de abordar outro ponto dentro deste mesmo pronunciamento técnico, tendo como foco, agora, os procedimentos adequados para a correta alocação do custo de transformação dos estoques.  

Podemos dizer que as principais interrogações sobre esse tema surgem quando há circunstâncias anormais de produção, uma vez que se percebe a inviabilidade de aumentar a alocação, em caso de produção baixa, ou de reduzi-la, em caso de produção alta. Embora pareça ser bem simples, essa dúvida é na realidade muito importante e requer esclarecimentos para evitar que a alocação seja realizada de forma indevida. 

Isso acontece, por exemplo, quando um dado custo de uma unidade de estoque é super ou subalocado devido à diferença nos níveis de produção, ocasionando, assim, conflitos e confusões no sistema da empresa. Por isso, é muito importante que essa questão seja abordada e respondida, sendo necessário, primeiramente, compreender o que vem a ser essa ideia relacionada à alocação. Vamos lá? 

O que é alocação do custo de transformação? 

Os custos de transformação de estoques incluírem: i) “os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção” como pode ser o caso da mão de obra direta; e ii) “a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados”. 

A alocação dos custos indiretos variáveis é simples, uma vez que variam de acordo com o volume produtivo, como os materiais e a mão de obra indiretos. Para exemplificar o que são esses custos, vamos pensar na seguinte situação: 

Para fabricar 2 carros, uma determinada empresa de automóveis precisa ter em sua equipe ao menos 1 supervisor de produção acompanhando a linha de montagem desses veículos. Isso significa que, ao produzir 4 carros, consequentemente, será necessário contratar 2 supervisores de produção. O dispêndio com esse profissional é considerado um custo indireto variável, uma vez que a quantidade de profissionais necessários para atuarem nessa área varia conforme o número de carros que estão sendo produzidos. 

Indubitavelmente, esse custo (custo indireto variável) é mais simples de ser alocado, pois basta adicionar metade do custo do supervisor ao custo do carro. Já a alocação dos custos indiretos fixos tende a ser mais complexa, como é o caso, por exemplo, do salário do gerente de produção da fábrica de automóveis citada acima. 

Como esse profissional é o responsável por administrar e coordenar os supervisores da linha de produção, o seu salário se manterá exatamente o mesmo independentemente do número de carros produzidos. Sendo assim, como devemos proceder para alocar o custo do seu salário? 

Ao consultar o CPC 16 (IAS 2), constatamos que os custos indiretos fixos de produção devem ser alocados aos custos dos estoques com base na capacidade normal das instalações fabris. Sendo assim, é necessário, portanto, determinar qual é a capacidade normal da empresa, ou seja, qual é a produção que se espera alcançar em média ao longo de vários períodos de tempo e sob circunstâncias normais. 

Como alocar os custos indiretos fixos de produção? 

Aqui, o principal ponto a se considerar é o seguinte: qual é o nível real de produção? 

• Se o nível de produção real for aproximadamente o mesmo que a produção normal, então é possível alocar os custos de transformação baseados no nível real. 

• Se o nível de produção real é muito menor do que a capacidade normal, a alocação dos custos não poderá ser feita de acordo com o nível real, mas sim com a capacidade normal. O valor restante não alocado é contabilizado em despesa, na demonstração do resultado. 
• Se o nível real de produção é maior do que a capacidade normal, não adianta alocar o custo com base na capacidade normal, pois isso significaria que foram alocados mais custos do que os realmente incorridos. Portanto, o melhor, neste caso, é alocar menos por unidade, de acordo com a produção real. 

Como é possível depreender dessa breve teoria, a alocação dos custos está diretamente relacionada e, portanto, dependente do nível real de produção da empresa, não sendo possível usar uma mesma lógica ou fórmula aplicável às diferentes condições produtivas. Assim, com o intuito de esclarecer e explicar de maneira prática como a alocação deverá ser realizada em cada um dos diferentes níveis de produção, a seguir apresentaremos exemplos ilustrativos de cada caso.  

Exemplos: alocação dos custos baseada nos diferentes níveis de produção 

Imagine que você produza barcos de pesca esportiva e que a capacidade normal da sua fábrica é de 1.000 barcos por ano, cujo custo total de produção é de $ 2.000 por barco, antes dos custos indiretos fixos. Com exceção de outros custos, você paga os benefícios trabalhistas ao gerente de produção da fábrica no montante de $ 100.000 por ano. 

Levando tudo isso em consideração, você pode alocar $ 100 ($ 100.000 divididos por 1.000 barcos) como um custo indireto fixo ao custo de um barco. Mas será que esse valor de alocação se manterá sempre o mesmo independentemente das condições produtivas da sua empresa? 

Como vimos anteriormente, é preciso verificar primeiro as circunstâncias de cada caso para que a alocação seja realizada de forma adequada, certo? Sendo assim, veremos adiante como os valores serão alocados em cada um dos diferentes cenários, isto é, quando se tem níveis de produção distintos.  

Alocação no nível normal de produção 

Se em vez de produzir os 1.000 barcos você fabricar, na realidade, 990 em um ano e alocar $ 99.000 no total, não encontraremos aqui nenhum problema, já que a sua produção real de 990 barcos é muito próxima à capacidade normal de 1.000.  

Sendo assim, o custo total de um barco é de $ 2.000 + $ 100, resultando no montante de $ 2.100. O cenário pode mudar, apenas, se a diferença não alocada de $ 1.000 for material. 

Alocação no nível baixo de produção 

Imagine, agora, que você tenha uma baixa produção, em torno de 800 barcos por ano, e que o custo real do gerente de produção da fábrica tenha permanecido os mesmos $ 100.000 anuais. Dessa maneira, não se pode alocar $ 125 ($ 100.000 divididos por 800 barcos) como um custo de transformação para 1 barco, porque essa alocação NÃO é baseada na capacidade normal.  

Em vez disso, o correto seria alocar $ 100 para um barco, levando-se em consideração a capacidade normal de 1.000 barcos por ano. Assim, seriam alocados apenas $ 80.000 (800 barcos multiplicados por $ 100) e o salário restante não alocado de $ 20.000 como despesa, na demonstração do resultado. 

Isso significa que o lançamento, referente ao custo do gerente de produção, deveria ser realizado da seguinte maneira: 

Logo, o custo total de um barco é de $ 2.000 + $ 100, resultando no montante de $ 2.100. 

Alocação em um nível de produção excepcionalmente alto 

Digamos que você produza 1.200 barcos em vez de 1.000, por conta de um pedido raríssimo de um determinado cliente. Neste caso, baseando-se na capacidade normal, deveriam ser alocados $ 120.000 ($ 100 multiplicados por 1.200 barcos) ao custo dos estoques. 

Mas é importante levar em consideração que o custo despendido para cobrir o salário do gerente de produção foi de apenas $ 100.000. Dessa maneira, você pode alocar apenas $ 83 ($ 100.000 divididos por 1.200 barcos) ao custo de um barco. Sendo assim, o custo total de um barco, neste caso, é de $ 2.000 + $ 83, resultando no montante de $ 2.083. 

Para encerrar 

Como pudemos ver ao longo deste artigo, a alocação do custo de transformação dos estoques pode ser muito diferente do que, em um primeiro momento, se possa imaginar, já que é preciso ter em mente e, portanto, levar em consideração questões como a capacidade normal e o nível real de produção. Caso qualquer um desses pontos sejam deixados de lado ao realizar a alocação dos custos, aumentam (e muito) as chances de toda a saúde financeira da empresa sofrer um significativo impacto, comprometendo os seus resultados e, consequentemente, as demonstrações financeiras. 

Pelo fato de os estoques se tratarem de ativos extremamente importantes para empresas e indústrias, já que interferem nos custos dos produtos e, também, no seu preço de venda, é fundamental que a alocação dos seus custos seja feita com muita cautela e atenção, evitando, assim, qualquer efeito prejudicial e danoso à empresa. 

E é justamente pensando em ajudar a sua empresa a entender e a se adequar a cada um desses detalhes dos pronunciamentos técnicos que o Grupo BLB Brasil conta com uma equipe especializada pronta para oferecer todo suporte necessário nesse processo. Entre em contato conosco! 

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Rodrigo Barbeti
Sócio-diretor de Consultoria Tributária, Societária e Patrimonial e M&A 

Remerson Galindo de Souza
Sócio-gerente de Auditoria Independente da BLB Brasil Auditores e Consultores