Confira o conceito e a ligação da alíquota ad rem à tese do século que envolve o Imposto sobre Mercadorias e Serviços.
A famigerada “tese do século”, amplamente discutida entre os tributaristas, foi julgada sob o Tema 69 de repercussão geral do Supremo Tribunal Federal (STF) e definiu que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”.
Também não é novidade que, a partir do julgamento do Tema 69 de repercussão geral, especialmente por conta da definição trazida pela Suprema Corte sobre o conceito de receita bruta, surgiram inúmeras “teses filhotes”. Entre elas estão a pretensão de excluir o ISS da base de cálculo do PIS e da Cofins, de obstar a incidência da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) sobre o ICMS, de excluir o PIS e a Cofins da sua própria base de cálculo etc.
Porém, além das chamadas “teses filhotes”, surgiu também uma questão relacionada à aplicabilidade do próprio Tema 69 de repercussão geral a casos específicos, como aqueles nos quais as contribuições PIS e Cofins são calculadas com base em alíquotas ad rem.
O entendimento da Receita Federal do Brasil (RFB) para esses casos específicos, como era de se esperar, caminha no sentido da inaplicabilidade da tese firmada sobre o Tema 69 de repercussão geral. Contudo, recentemente o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) proferiu uma decisão que pode reverter esse cenário, favorecendo os contribuintes.
Trata-se do Acórdão nº 3302-014.106, proferido nos autos do processo administrativo nº 10880.908971/2022-17, o qual será analisado neste artigo. Esse, por sua vez, tem a pretensão de expor sobre a aplicabilidade do Tema 69 de repercussão geral aos contribuintes que apuram PIS e Cofins utilizando alíquotas ad rem.
O que são alíquotas ad rem?
Antes de abordar especificamente o cerne da questão, é importante elucidar o que são as alíquotas ad rem, considerando que se referem a um instrumento pouco utilizado no sistema tributário nacional.
No meio tributário, o termo “alíquota” conduz, geralmente, à ideia de um percentual que é aplicado sobre um determinado numerário (faturamento, folha de pagamento, valor venal, rendimentos etc.), resultando em um valor a ser recolhido aos cofres públicos a título de tributo.
Essa ideia de que a alíquota é um percentual advém, basicamente, do fato de que a maior parte dos tributos cobrados no Brasil é, de fato, calculada mediante alíquota ad valorem. Contudo, esse conceito chamado alíquota nem sempre se manifesta em forma de porcentagem, conforme bem esclarecido por Hugo de Brito Machado:
A alíquota, repita-se, nem sempre é indicada em forma de percentagem, embora isto ocorra na generalidade dos casos. Existem pelo menos duas formas de expressão da alíquota dos tributos. Uma – a mais raramente utilizada – diz-se alíquota específica. A outra – a mais geralmente utilizada – diz-se alíquota “ad valorem“, isto é, sobre o valor, indicada como percentagem.
Alíquota específica é aquela utilizada para o cálculo do tributo sem levar em consideração o valor do objeto tributado, mas sua quantidade. É o que ocorre com a alíquota do IPI incidente sobre cervejas e refrigerantes, por exemplo. Neste caso não importa o preço pelo qual o produto é vendido. O imposto é calculado em função das unidades do produto, e não do preço correspondente. A alíquota é indicada por uma referência ao valor em Real, devido em razão de cada unidade do produto. (Curso de direito tributário. 40. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2019. p. 139-140)
O que a citação acima chama de “alíquota específica” consiste exatamente naquilo que, no universo jurídico-tributário, é corriqueiramente denominado “alíquota ad rem”.
Trata-se, portanto, de uma forma de apurar tributos utilizando, em vez de percentuais, valores fixos por unidade de medida.
Alíquota ad rem em exemplo
A seguir, apresentaremos uma exemplificação, a fim de tornar essa temática mais clara. A maioria dos contribuintes de PIS e Cofins apuram esses tributos seguindo as regras gerais, previstas nas Leis nos 9.718/1998, 10.637/2002 e 10.833/2003. Isto é, aplicam percentuais (alíquotas ad valorem) sobre o seu faturamento/receita bruta e, assim, chegam ao valor devido a título dessas contribuições.
Contudo, o § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98 prevê a possiblidade de que os produtores, importadores e distribuidores de álcool optem por um regime especial, que lhes confere o direito de apurar PIS e Cofins utilizando, em vez das corriqueiras alíquotas ad valorem (percentuais), alíquotas ad rem. Eis o que prevê o referido dispositivo legal:
Art. 5o. A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com base nas alíquotas, respectivamente, de:
[…]4° O produtor, o importador e o distribuidor de que trata o caputdeste artigo poderão optar por regime especial de apuração e pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no qual as alíquotas específicas das contribuições são fixadas, respectivamente, em:
I – R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete reais e cinquenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por produtor ou importador;
II – R$ 58,45 (cinquenta e oito reais e quarenta e cinco centavos) e R$ 268,80 (duzentos e sessenta e oito reais e oitenta centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por distribuidor.
Como visto acima, os produtores, importadores e distribuidores, mencionados pelo § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98, podem apurar PIS e Cofins multiplicando um determinado valor em reais pela quantidade de metro cúbico de álcool vendido. Esse valor em reais, que na prática toma o lugar dos percentuais na apuração dos tributos, é o que chamamos de alíquota ad rem.
A aplicabilidade do Tema 69 de repercussão geral sobre o PIS e a Cofins apurados com alíquota ad rem
A grande problemática em relação à aplicabilidade do Tema 69 de repercussão geral sobre o PIS e a Cofins apurados com alíquota ad rem consiste, essencialmente, no fato de que as bases de cálculo estariam, em tese, desvinculadas da receita bruta da empresa.
Como visto no exemplo supracitado, referente aos produtores, importadores e distribuidores de álcool, o PIS e a Cofins são apurados, caso eles optem pelo regime especial, multiplicando a quantidade dessa mercadoria que é vendida pelo contribuinte (em metros cúbicos) por um valor em reais (alíquota ad rem).
Segundo a Receita Federal (vide Solução de Consulta Cosit nº 177, de 31 de maio de 2019, publicada no Diário Oficial da União de 06/06/2019, seção 1, página 33), o fato de o tributo ser apurado levando em conta a quantidade de metros cúbicos de álcool comercializado, e não a receita bruta, impediria a aplicação do Tema 69 de repercussão geral.
Contudo, esse entendimento é errôneo, e a seguir explicaremos o porquê. Conforme bem esclarecido no Acórdão nº 3302-014.106 do Carf, o regime especial previsto no § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98, assim como nos demais casos em que o PIS e a Cofins são calculados por alíquotas ad rem, não dissocia essas contribuições da base de cálculo constitucionalmente atribuída a elas, que é o faturamento ou a receita bruta. Por conta disso, nessas circunstâncias também é devida a exclusão do ICMS instituída no Tema 69 de repercussão geral. Vejamos.
O PIS e a Cofins são tributos que possuem previsão no art. 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal. Esse dispositivo constitucional dispõe expressamente que a receita ou o faturamento é a grandeza econômica que sofre a incidência dessas contribuições:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
[…]b) a receita ou o faturamento;
O art. 2º da Lei nº 9.718/1998, de igual modo, prevê que “as contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei”.
Em se tratando do regime não cumulativo de tais contribuições, tem-se a disciplina das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, cujos arts. 1os reafirmam a grandeza econômica tributável por PIS e Cofins, atestando corresponder ela ao “total das RECEITAS auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
É evidente, portanto, que as contribuições PIS e Cofins referem-se a tributos calculados em relação à receita ou ao faturamento das empresas. Esse é o chamado critério material de tais contribuições.
Critério material
Para fins de esclarecimento, cabe explicar que o critério material é um dos componentes da famigerada regra-matriz de incidência tributária. Esse critério diz respeito ao “comportamento de alguém (pessoa física ou jurídica), consistente num ser, num dar ou num fazer e obtido mediante processo de abstração da hipótese tributária” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7. ed. rev. – São Paulo: Noeses, 2018).
No caso da Cofins e da contribuição para o PIS, o comportamento que reside no critério material da regra-matriz de incidência tributária é o de auferir a receita ou o faturamento, conforme já citado no art. 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal.
É muito importante ter em mente a premissa de que a Cofins e a contribuição para o PIS são tributos cujo critério material consiste, independentemente da sua forma de apuração, no comportamento de auferir receita ou faturamento. É exatamente essa circunstância que o Fisco federal “convenientemente” ignora ao se posicionar sobre a matéria abordada.
Assim como a regra-matriz de incidência tributária conta com o já explicado critério material, ela conta também com o critério denominado de quantitativo, no qual “há dois fatores: base de cálculo e alíquota, que se combinam para traduzir um resultado que, obrigatoriamente, haverá de ter cunho pecuniário” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019).
O ponto-chave para entender o motivo pelo qual o ICMS deve ser excluído também nas apurações de PIS/Cofins via alíquota ad rem consiste, em síntese, no fato de que é plenamente possível ao legislador alterar o critério quantitativo de um tributo – adotando, por exemplo, alíquotas ad rem no lugar de alíquotas ad valorem – sem adentrar minimamente no respectivo critério material.
Nesse sentido, ao instituir um regime no qual a Cofins e a contribuição para o PIS passam a ser apuradas via alíquota ad rem, o § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98 não está alterando o critério material de tais tributos, que continua consistindo na conduta de auferir receita ou faturamento. Ele está apenas, e tão somente, modificando o método de apuração dos valores a pagar, ou seja, está remodelando o critério quantitativo.
Tendo isto em mente, é seguro afirmar que o fato de a alíquota ser ad rem, e não ad valorem, não desvincula as contribuições em questão da sua hipótese de incidência, que continua sendo o auferimento de receita ou faturamento.
Tal desvinculação, aliás, sequer seria possível, porque ensejaria alteração no critério material eleito pelo art. 195, inciso I, alínea “b”, da Carta Magna.
Com efeito, a receita bruta ou o faturamento faz parte da base de cálculo da Cofins e da contribuição para o PIS, independentemente de a alíquota ser ad rem ou ad valorem. Negar essa afirmativa, como tenta fazer a Receita Federal do Brasil, resultaria em desvincular essas contribuições da materialidade eleita pelo art. 195, inciso I, alínea “b”, da Carta Magna, violando não apenas esse dispositivo constitucional, mas também o art. 2º da Lei nº 9.718/1998, pois ambos estabelecem o auferimento de receita ou faturamento como hipótese de incidência dos tributos em questão.
Ademais, a vinculação entre o PIS e a Cofins recolhidos na forma do § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98 e a receita ou o faturamento do contribuinte pode ser facilmente constatada pelo fato de que quanto mais metro cúbico de álcool ele vende, mais receita ou faturamento ele aufere e, consequentemente, mais recolhe a título dessas contribuições.
Foi considerando exatamente essas circunstâncias que o Carf, por unanimidade, rechaçou a Solução de Consulta Cosit nº 177/2019 ao proferir o Acórdão nº 3302-014.106. Conforme muito bem raciocinado pelos conselheiros, “o fator de determinação da alíquota em unidades de medida […] não implica na alteração do fato gerador das contribuições, que é constitucionalmente fincado”.
No referido acórdão, ficou brilhantemente definido que:
O conceito de receita e/ou faturamento independe do tipo de tributação que se submete o contribuinte, se especial por alguma peculiaridade de sua atividade econômica, e, não deve, portanto, haver qualquer tipo de limitação à exclusão de ICMS da base de cálculo das contribuições.
Essa decisão foi tomada com base em fundamentos sólidos, assertivos e muito acertados, que são dignos de transcrição por, essencialmente, ratificarem o raciocínio exposto até aqui:
[…] vale analisar como é que se dá e se operacionaliza esse regime especial, com alíquotas “ad rem”, e a primeira afirmativa, mais importante para o deslinde do presente litígio, é que tais valores são determinadas a partir do preço médio de mercado, que obviamente comporta o ICMS em sua composição.Contudo, não há que se desconsiderar esse método de utilização, com a mera afirmativa de que o ICMS não compõe os valores pré-fixados, porque é justamente o contrário que ocorre no caso. O fato de utilização de outra medida de quantificação, não desqualifica os valores auferidos como receita/faturamento, porque não deixa de ser o preço (valor, composto pelo ICMS quando de sua fixação) praticado pela comercialização da mercadoria que ingressa no patrimônio.
Para tanto, basta lembrar que receita é qualquer ingresso ou entrada de direito que se incorpore positivamente ao patrimônio, e que represente remuneração ou contraprestação de atos, atividades ou operações da pessoa titular do mesmo, ou remuneração ou contraprestação do emprego de recursos materiais, imateriais ou humanos existentes no seu patrimônio ou por ele custeados.
Isto é, saber o que seja receita importa em saber duas coisas: a primeira é que determinado acontecimento econômico, que se identifica como receita, está no campo constitucional de incidência da Cofins, e a segunda é determinar qual o montante desse acontecimento econômico, sobre o qual pode ser aplicada a alíquota da contribuição. Em outras palavras, neste mister, o intérprete ou aplicador da lei determina o núcleo ou aspecto material da incidência constitucionalmente possível e, ao mesmo tempo, delimita o seu aspecto quantitativo, que é a base de cálculo possível em tese e em cada caso concreto.
No caso em comento, a observância ao artigo 195, inciso I, alínea b, da Constituição Federal, é essencial para cravar a impossibilidade de se limitar o que é receita ou faturamento face à mera adoção da forma pela qual é calculada a entrada de valores relativos às atividades econômicas do contribuinte.
O fator de determinação da alíquota em unidades de medida ou qualquer outra forma, nos seguimentos em que há dificuldade de mensuração pela natureza da mercadoria – tal como combustíveis, bebidas frias, medicamentos, autopeças, dentre outras, não implica na alteração do fato gerador das contribuições, que é constitucionalmente fincado.
Seguir a afirmativa posta pela receita Federal na Solução de Consulta supramencionada, seria negar a incidência dos tributos sobre tais medidas em regime especial, porque não há qualquer diferenciação do que é receita/faturamento na operação realizada, se tributado pelas alíquotas ad rem (cobrado com base em um valor único, dependente da quantidade transacionada da mercadoria) ou ad valorem (cobrada com base numa alíquota incidente sobre a operação), posto que, dentro do conceito firmado pelo Supremo, no RE 574.706, a tese do Século, ambos ingressarão no patrimônio do contribuinte.
Como já dito, teríamos apenas um destaque para o fato de que nas alíquotas ad rem, as unidades de medida são firmadas com pesquisa de preços no mercado de cada seguimento, que contém em sua composição, o valor de ICMS (BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Federal. Processo: 10880.908971/2022-17. Rel. Conselheira Mariel Orsi Gameiro. Diário Oficial da União, Brasília, 11 jun. 2024)
Mesmo que se entre em aspectos numéricos/contábeis das apurações de PIS e Cofins feitas com alíquota ad rem, ainda assim persiste a conclusão de que o Tema 69 de repercussão geral deve ser aplicado. Afinal, conforme bem esclarecido no acórdão supracitado, tais alíquotas “são determinadas a partir do preço médio de mercado, que obviamente comporta o ICMS em sua composição”.
Essa premissa, que o Fisco federal “convenientemente” ignora, simplesmente rechaça a afirmação da Solução de Consulta Cosit nº 177/2019, no sentido de que o ICMS “sequer chegou a fazer parte de referida base de cálculo [do PIS e Cofins]”.
Sendo assim, é incontroverso que as alíquotas ad rem são definidas pelo Estado levando em conta o preço do álcool comercializado pelos contribuintes, o qual, obviamente, inclui o valor dos tributos incidentes sobre a operação, notadamente o ICMS. Portanto, torna-se simplesmente descabida a afirmação de que o ICMS não faz parte da quantificação do PIS e da Cofins no regime especial previsto no § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98.
Exclusão do ICMS sobre PIS e Cofins é direito do contribuinte
Desse modo, só se pode concluir que o ICMS deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da Cofins, mesmo em se tratando de apurações que ocorrem mediante a aplicação de alíquotas ad rem, uma vez que, diferentemente do que sustenta a Receita Federal do Brasil, tais apurações estão, sim, estritamente vinculadas à receita ou ao faturamento das empresas.
Diante do que foi exposto, pode-se concluir que a não incidência de ICMS sobre a Cofins e sobre a Contribuição para o PIS é um direito dos contribuintes, inclusive daqueles que apuram tais contribuições por meio de alíquotas ad rem, como é o caso dos adeptos ao regime previsto no § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98. Por fim, recomenda-se a adoção das medidas cabíveis para afastar os obstáculos impostos pela Receita Federal do Brasil no que diz respeito a essa matéria.
O Grupo BLB conta com uma equipe especializada na identificação de oportunidades tributárias, tal como a abordada neste artigo. Entre em contato conosco e solicite uma reunião com um de nossos especialistas.
Autoria de Heitor Fabbris, consultor Contencioso Tributário
Revisão técnica de Pedro Magalhães, supervisor de Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores
