Aspectos avançados do CPC 25/IAS 37 – provisões, passivos e ativos contingentes

Em artigo anterior, publicado neste blog, foram apresentados os aspectos básicos do CPC 25, correlacionado com a Norma Internacional de Contabilidade IAS 37. A compreensão do presente artigo exige o reconhecimento daqueles aspectos, sendo assim recomenda-se a leitura do texto mencionado.

O CPC 25 apresenta alguns conceitos técnicos um pouco mais complexos – embora não muito explorados usualmente na maioria dos artigos contábeis. Entretanto, considerando a importância do tema quanto à adequação as normas contábeis internacionais, passaremos a discorrer acerca das principais dúvidas sobre eles.

Quando uma provisão deve ser reconhecida?

O CPC 25 esclarece que uma provisão deve ser reconhecida quando os seguintes requisitos sejam atingidos conjuntamente:

• A entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado;
• Seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e
• Possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

Assim, se essas condições não forem satisfeitas cumulativamente, nenhuma provisão deverá ser reconhecida no passivo.

Um ponto de destaque, é que a doutrina contábil costuma separar as obrigações em três categorias:

• Obrigação provável;
• Obrigação possível; e
• Obrigação remota.

Quando a obrigação for provável, como já explicado, estaremos tratando de uma provisão – o que exige um reconhecimento no passivo e uma divulgação em notas explicativas.

Quando a obrigação for possível, trata-se de um passivo contingente, que não deve ser reconhecido (no passivo), mas apenas evidenciado em notas explicativas.

Por fim, quando a probabilidade de perda é remota, a entidade não reconhece e não evidencia tal fato em nota explicativa.

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Entretanto, em alguns casos, a dúvida não paira sobre a probabilidade de ocorrência de uma obrigação, mas sim quanto à existência ou não de uma obrigação presente.

Ora, em alguns casos raros não é claro se existe ou não uma obrigação presente. Nesses casos, presume-se que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se, levando em consideração toda a evidência disponível, é mais provável que sim do que não que existe uma obrigação presente na data do balanço.

Em um processo judicial, por exemplo, pode-se discutir tanto se certos eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram em uma obrigação presente. Nesse caso, a entidade deve determinar se a obrigação presente existe na data do balanço ao considerar toda a evidência disponível incluindo, por exemplo, a opinião de peritos.

Outro ponto que gera dúvidas na rotina contábil é quanto à obrigação cuja probabilidade de ocorrência seja de 100%. Nesse caso, seria possível reconhecer uma provisão ou deveria ser reconhecido um passivo comum (conta a pagar, por exemplo)?

Para responder a esse questionamento, é preciso que seja relembrado que a provisão é definida como um passivo de prazo ou de valor incerto. Desse modo, apenas o fato de haver a probabilidade de 100% de ocorrência de perda não impede que seja reconhecida uma provisão, já que a incerteza que constitui uma provisão paira sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário para a sua liquidação. A probabilidade é tão somente para distinção quanto à obrigação provável (requisito para provisão) e obrigação possível (passivo contingente).

Por fim, outro ponto que merece destaque é qual o momento em que uma nova lei implicará no reconhecimento de uma provisão. O CPC 25 estabelece que na hipótese de uma nova lei, a obrigação surgirá somente quando for praticamente certo que a legislação será promulgada conforme a minuta divulgada.

O que significa “evento passado que cria uma obrigação”?

No artigo anterior sobre os conceitos básicos do CPC 25, restou evidenciado que o termo “evento passado que cria uma obrigação” é recortado como elementar para constituição de uma provisão – trazendo diversas especificidades e detalhes.

De fato, a compreensão do assunto é requisito básico para que a entidade possa aderir à aplicação da norma contábil, daí a importância do tema.

O CPC 25 estabelece que para um evento ser um evento que cria obrigação, é necessário que a entidade não tenha qualquer alternativa realista senão liquidar a obrigação criada pelo evento. Esse é o caso somente:

• Quando a liquidação da obrigação pode ser imposta legalmente; ou
• No caso de obrigação não formalizada, quando o evento (que pode ser uma ação da entidade) cria expectativas válidas em terceiros de que a entidade cumprirá a obrigação.

Ora, é sabido que as demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do seu período de divulgação e não da sua possível posição no futuro. Dessa forma, nenhuma provisão é reconhecida para despesas que necessitam ser incorridas para operar no futuro. Os únicos passivos reconhecidos no balanço da entidade são os que já existem na data do balanço.

Qual a diferença entre “obrigação presente de uma provisão” e “obrigação futura”?

Um problema recorrente é a confusão entre uma “obrigação presente de uma provisão” e uma “obrigação futura”. A diferença é que na obrigação presente de provisão, a obrigação já existe na data do balanço, porém sua liquidação ocorrerá no futuro. Diversa forma, a obrigação futura sequer existe na data do balanço.

Nessa toada, serão reconhecidas como provisões apenas as obrigações que surgem de eventos passados que existam independentemente de ações futuras da entidade (isto é, a conduta futura dos seus negócios).

Por exemplo, devido a pressões comerciais ou exigências legais, a entidade pode pretender ou precisar efetuar gastos para operar de forma particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumaça em certo tipo de fábrica). Dado que a entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas próprias ações, por exemplo, alterando o seu modo de operar, ela não tem nenhuma obrigação presente relativamente a esse gasto futuro e nenhuma provisão é reconhecida.

Agora, supondo que a entidade deva incorrer em custos futuros para descontinuar um posto de petróleo ou uma central de energia elétrica devido a uma exigência legal ou contratual, nesse caso, a entidade deverá reconhecer uma provisão com o valor estimado do custo futuro, já que existe uma obrigação presente de custos futuros de remoção.

Qual a melhor estimativa do desembolso para liquidar a obrigação?

O valor reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço.

A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente é o valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigação na data do balanço ou para transferi-la para terceiros nesse momento.

Em muitos casos será impossível ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir a obrigação na data do balanço. Apesar disso, a estimativa do valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar ou transferir a obrigação produz a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço.

Para fins de elucidação a respeito da mensuração, um caso prático:

Uma loja vende celulares pelo preço de R$ 2.000,00. Em julho de 2018, a loja vendeu trinta celulares, sendo metade à vista e o restante no cartão de crédito, cujo recebimento será em agosto. A loja, embora não tenha uma obrigação legal, tem a política de oferecer garantia de um ano sobre os aparelhos vendidos. Além disso, estima-se que cada celular que apresentar defeitos maiores terá custo de reparação de R$ 1.600,00, enquanto o que apresentar defeitos menores terá custo de R$ 600,00, cada. Por fim, a título de adiantamento, a entidade recebeu ainda a quantia referente a 15 celulares, totalizando um recebimento adicional de R$ 30.000.

A loja possui o seguinte histórico: 20% dos celulares têm defeitos maiores, 40% têm defeitos menores e 40% não apresentam defeitos.

Inicialmente é preciso compreender que o valor recebido a título de adiantamento não implicará em reconhecimento de provisão, já que nesse caso não houve reconhecimento de receita.

Desse modo, na data do balanço (31/07/2018), a entidade deverá realizar as seguintes mensurações:

• 1º – Produtos sem defeitos: 12 celulares (40% de 30), não há provisão;
• 2º – Produtos com defeitos maiores: 12 celulares (40% de 30), cada um representando custos de R$ 600,00, logo, será reconhecida uma provisão de R$ 7.200;
• 3º – Produtos com defeitos menores: 6 celulares (20% de 30), cada um representando custos de R$ 1.600, logo, será reconhecida uma provisão de R$ 9.600.

Sendo assim, a entidade deverá reconhecer:
C – Provisões de garantia – R$ 16.800 (passivo)
D – Despesa com Provisões – R$ 16.800 (resultado)

Importante destacar que embora não tenha uma obrigação formalizada, a política de oferecer garantia gera uma expectativa em terceiros suficiente para que seja gerada uma obrigação não formalizada. Ademais, o fato de partes das vendas serem recebidas apenas em períodos posteriores, a provisão será reconhecida no mês da venda – em respeito ao regime de competência. Porém, como já explicado, os 15 celulares a título de adiantamento apenas implicarão no reconhecimento da despesa de provisão no período em que houver o reconhecimento da receita.

Um passivo contingente deve ser reconhecido?

A entidade não deve reconhecer no passivo um passivo contingente.

O passivo contingente é divulgado (em notas explicativas), a menos que seja remota a possibilidade de uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos.

Na hipótese que a entidade seja conjunta e solidariamente responsável por obrigação, a parte da obrigação que se espera que as outras partes liquidem é tratada como passivo contingente.

Os passivos contingentes podem desenvolver-se de maneira não inicialmente esperada. Por isso são periodicamente avaliados para determinar se uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos tenha se tornada provável.

Se for provável que uma saída de benefícios econômicos futuros será exigida para um item previamente tratado como passivo contingente, a provisão deve ser reconhecida nas demonstrações contábeis do período no qual ocorre a mudança na estimativa da probabilidade (exceto em circunstâncias extremamente raras em que nenhuma estimativa suficientemente confiável possa ser feita).

Para fins elucidativos, um quadro para facilitar a compreensão do tema:

Ativo contingente

Embora não seja um termo usual, principalmente na contabilidade brasileira, torna-se preciso evidenciar o conceito de ativo contingente.

Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade.

A norma contábil evidencia que a entidade não deve reconhecer um ativo contingente como ativo, uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Não obstante, o ativo contingente é divulgado em notas explicativas quando for provável a entrada de benefícios econômicos.

É preciso compreender que os ativos contingentes surgem normalmente de evento não planejado ou de outros não esperados que deem origem à possibilidade de entrada de benefícios econômicos para a entidade. Um exemplo é uma reivindicação que a entidade esteja reclamando por meio de processos legais, em que o desfecho seja incerto.

Por outro lado, se for praticamente certo que ocorrerá uma entrada de benefícios econômicos, o ativo não é mais contingente – e deverá ser reconhecida nas demonstrações contábeis do período em que ocorrer a mudança de estimativa.

Nesse ponto, ressalta-se, que em razão do regime da prudência, para que o ativo contingente se qualifique como ativo não bastará que seja provável – é preciso que seja praticamente certo. E o ativo contingente não basta ser possível (como ocorre no passivo contingente), é preciso também que seja provável.

Como a BLB Brasil pode ajudar?

A BLB Brasil tem atuado sistematicamente no apoio às empresas que pretendem adotar a aplicação das normas contábeis segundo o padrão internacional.

A compreensão da norma não é o suficiente nessa missão. É preciso entender também os obstáculos e dificuldades das empresas nacionais, na maioria das vezes, situadas em um ambiente mais complexo e hostil comparado ao internacional.

Compreendendo tais dificuldades, a BLB Brasil desenvolveu uma equipe multidisciplinar que atua desde o desenvolvimento de projetos, no nível de governança e gestão, até a aplicação das normas contábeis e seus reflexos tributários no nível operacional.

Para dúvidas ou esclarecimentos, entre em contato conosco.

Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).