A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) publicou, no dia 10 de janeiro de 2024, o arquivo “Perguntas e Respostas” referente ao Programa de Autorregularização Incentivada, instituído pela Lei 14.740/2023 e regulamentado pela Instrução Normativa RFB 2.168/2023.
Na pergunta nº 3 do arquivo publicado pela RFB – que se refere à questão “Quais tributos podem ser incluídos na autorregularização incentivada e quais são os critérios para a sua inclusão?” –, o órgão proferiu a seguinte resposta:
Podem ser incluídos na autorregularização incentivada de tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil que NÃO tenham sido constituídos até 30 de novembro de 2023 e que venham a ser constituídos entre 30 de novembro e 1º de abril de 2024, mediante confissão do contribuinte, inclusive em relação aos quais já tenha sido iniciado procedimento de fiscalização.
Sendo assim, podem entrar no programa de autorregularização incentivada, tributos que ainda não tenham sido declarados cujo VENCIMENTO ORIGINAL SEJA ATÉ 30 DE NOVEMBRO DE 2023.
Também podem fazer parte da autorregularização incentivada débitos decorrentes de auto de infração, de notificação de lançamento e de despachos decisórios que não homologuem, total ou parcialmente, a declaração de compensação, que ocorram entre 30/11/2023 e 1/4/2024, cujo vencimento original do débito seja até 30 de novembro. (grifo nosso)
O pronunciamento da Receita Federal já movimentou a máquina judiciária, a exemplo do Mandado de Segurança nº 5001312-83.2024.4.04.7000/PR. Nesse contexto, a controvérsia diz respeito ao critério estabelecido pela RFB que restringe a inclusão no programa apenas aos tributos com vencimento original até 30 de novembro de 2023. Esse critério, no entanto, não está previsto na lei que instituiu o programa nem na Instrução Normativa que regulamenta o benefício.
Sobre os tributos passíveis de inclusão no programa, o artigo 2º, § 1º da Lei 14.740, prevê os critérios para a admissão do tributo no programa:
Art. 2º O sujeito passivo poderá aderir à autorregularização até 90 (noventa) dias após a regulamentação desta Lei, por meio da confissão e do pagamento ou parcelamento do valor integral dos tributos por ele confessados, acrescidos dos juros de que trata o § 1º do art. 3º desta Lei, com afastamento da incidência das multas de mora e de ofício.
§ 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se aos:
I – tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil que ainda não tenham sido constituídos até a data de publicação desta Lei, inclusive em relação aos quais já tenha sido iniciado procedimento de fiscalização; e
II – créditos tributários que venham a ser constituídos entre a data de publicação desta Lei e o termo final do prazo de adesão.
Na regulamentação da Instrução Normativa 2.168/2023, a previsão consta no artigo 3º:
Art. 3º Podem ser incluídos na autorregularização incentivada de que trata esta Instrução Normativa os seguintes tributos:
I – que não tenham sido constituídos até 30 de novembro de 2023, inclusive em relação aos quais já tenha sido iniciado procedimento de fiscalização; e
II – constituídos no período entre 30 de novembro de 2023 até 1º de abril de 2024.
§ 2º A inclusão dos tributos a que se refere o inciso II do caput na autorregularização incentivada fica condicionada à confissão da dívida pelo devedor mediante entrega ou retificação das declarações correspondentes ou, excepcionalmente, mediante cadastramento do débito apenas nas situações a que se aplica.
No que se refere à análise das disposições apresentadas, delimitaremos a controvérsia da seguinte maneira: tributos com vencimento original após 30 de novembro de 2023 podem ser incluídos no programa de autorregularização? Para responder a essa pergunta, iniciaremos o desenvolvimento abordando a relação entre a lei, a instrução normativa e o arquivo da Secretaria da Receita Federal do Brasil, visando explicar qual dispositivo tem validade sobre os demais e por quê.
Seguindo essa linha de raciocínio, buscaremos definir o conceito de “constituição do crédito tributário”, terminologia utilizada pelos dispositivos legais para definir os tributos passíveis de inclusão no programa. Por fim, após analisarmos os tópicos preliminares essenciais para a consolidação de uma resposta à pergunta objeto do artigo, apresentaremos a conclusão, oferecendo uma resposta baseada nas evidências levantadas pelo estudo.
Princípio da legalidade: manifestação da RFB x dispositivo legal
No Direito, a legalidade pode ser entendida de duas formas: a primeira, sob a ótica do indivíduo, do particular, resumida pela expressão “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo se não em virtude da lei”; e a segunda, sob a ótica do Estado, que poderá agir somente conforme a lei e na medida do que for prescrito por ela. No âmbito do Código Tributário Nacional (CTN), podemos extrair o princípio da legalidade, dentre outros, do disposto no artigo 97, com destaque para o inciso VI em função da questão tratada no presente estudo:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
[…]VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa e redução de penalidades. (grifos nossos)
O Programa da Autorregularização Incentivada se encaixa perfeitamente na disposição do inciso VI. Afinal, o benefício caracteriza-se por oferecer vantagens, como a dispensa de juros de mora e multa (dispensa de penalidades), em função do adimplemento total (extinção de créditos tributários) ou do parcelamento (suspensão de créditos tributários).
Isso significa que a Lei 14.740/2023, e somente ela, pode estabelecer as condições, os prazos e os demais aspectos do programa. E quanto à Instrução Normativa 2.168/2023?
A princípio, é importante ressaltar que as instruções normativas estão incluídas no rol denominado de legislação tributária, assim como as leis, mas no âmbito das normas complementares das leis. O CTN trata da legislação tributária nos artigos 96 a 112, cujos principais dispositivos para o objetivo do presente estudo estão destacados a seguir:
Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
[…]Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
[…]Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário; (grifos nossos)
Levando em consideração os dispositivos apresentados até o momento, podemos extrair algumas conclusões:
l – Dentre os três documentos abordados (a lei, a instrução normativa e o arquivo de perguntas e respostas), a Lei 14.740/2023 é o único dispositivo capaz de instituir o benefício e, conforme o artigo 111, I do CTN, deve ser interpretado de forma literal em função da matéria tratada (suspensão e exclusão do crédito tributário).
ll – Consequentemente, a IN RFB 2.138/2023 tem caráter de norma complementar da lei, ou seja, não pode inovar ou contrariar o dispositivo hierarquicamente superior e competente para dispor sobre o assunto.
Portanto, a fim de consolidar a conclusão observada, faz-se relevante mencionar o artigo 155-A do CTN, que deixa evidente a exclusividade da lei para tratar de matéria correlata ao Programa de Autorregularização Incentivada:
Art. 155-A, CTN: o parcelamento será concedido na forma e condições estabelecidas em lei específica. (grifo nosso)
Assim, após esclarecermos a hierarquia e as funções tanto da lei quanto da instrução normativa, surge a questão a respeito do arquivo de “Perguntas e Respostas” emitido pela Secretaria Especial da Receita Federal. Em primeiro lugar, é válido mencionar que esse arquivo não consta na legislação tributária. Ou seja, não se trata de um ato normativo, sendo apenas um documento que expõe a interpretação do Fisco com relação à legislação tributária.
Evidenciado o aspecto não vinculante/normativo do arquivo da RFB, iremos nos ater ao disposto na lei e na sua norma complementar, a instrução normativa, para buscar definir quais tributos são passíveis de inclusão no Programa de Autorregularização Incentivada.
Constituição do crédito tributário
Conforme observamos anteriormente, sobre os requisitos para a admissão dos tributos no Programa de Autorregularização, a Lei 14.740/2023 e a IN 2.138/2023 dispõem conforme o quadro a seguir:
Logo, observa-se que não há nenhuma limitação legal quanto ao prazo de vencimento do tributo, conforme expôs o arquivo de “Perguntas e Respostas”. Assim, tanto a lei quanto a instrução normativa utilizam o critério de “tributos constituídos e não constituídos”.
Considerando tais questões, devemos nos debruçar sobre essa conceituação para observar a literalidade da lei, conforme exigido pelos artigos 111 e 155-A do CTN, os quais foram suscitados anteriormente. Nesse contexto, torna-se crucial compreender o que representa a ideia referente à constituição do crédito tributário.
Para definir a constituição do crédito tributário, é preciso abordar a regra matriz de incidência tributária, prevista no artigo 142 do CTN, caput:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifos nossos)
Nos ensinamentos da professora e ministra do Superior Tribunal de Justiça, Regina Helena Costa:
Inicialmente, o art. 139 preceitua que ‘o crédito tributário decorra da obrigação principal e tem a mesma natureza jurídica desta’. A dicção do Código não é técnica, porquanto sugere que o crédito nasce em consequência da obrigação, quando, em verdade o crédito, aliado ao débito, é face da própria obrigação. No entanto, assim o afirma porque na concepção adotada pelo legislador, o crédito somente ‘nasce’ após sua constituição pelo lançamento. (grifo nosso)
Portanto, concluímos que o crédito tributário e a obrigação tributária estão extremamente interrelacionados. Afinal, ambos são constituídos pelo lançamento e nascem com a conclusão do lançamento, isto é, o ato administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido e identifica o sujeito passivo, conforme o artigo 142 mencionado anteriormente.
Conforme abordado pela professora Regina Helena Costa, o próprio Código Tributário Nacional, em seu artigo 139, dispõe que “o crédito tributário decorre da obrigação tributária e possui a mesma natureza desta”. Em outras palavras, o crédito decorre, é consequente e tem origem na obrigação tributária que nasce com o lançamento fiscal, ou seja, a formalização, o documento, o carnê.
Dessa forma, podemos elaborar o quadro explicativo, a seguir, a partir da regra matriz de incidência, demonstrando em que momento da relação tributária podemos considerar a constituição do crédito tributário:
Assim, depreendemos que é a conclusão do lançamento que constitui o crédito tributário. Contudo, para uma compreensão mais profunda sobre essa questão, é preciso entender o que significa “lançamento tributário”, como ele se dá e como de fato é constituído o crédito tributário por meio do lançamento.
Lançamento tributário
Antes de falarmos em exigência do tributo, é necessário saber quanto se paga, o que se paga, para quem se paga e onde se paga. Tudo isso será apurado no lançamento e, após esses elementos serem constituídos, podemos falar em crédito tributário (a obrigação tributária com caráter exigível).
O artigo 142 do Código Tributário Nacional, exposto acima, é quem disciplina o ato de lançamento. Dele extraímos seis finalidades do lançamento:
l – Constituir o crédito tributário;
ll – Verificar a ocorrência do fato gerador;
lll – Determinar a matéria tributável;
lV – Calcular o montante do tributo devido;
V – Identificar o sujeito passivo;
Vl – Propor a aplicação da penalidade cabível.
Existem três modalidades de lançamento previstas no ordenamento brasileiro: o lançamento de ofício (art. 149, I, CTN), o lançamento por declaração (art. 147, CTN) e o lançamento por homologação (art. 150, CTN).
O lançamento de ofício é aquele em que o Fisco constitui o crédito com base nas informações que possui, sem o auxílio do contribuinte. A título de exemplo, mencionamos o IPTU. O contribuinte, proprietário do imóvel, recebe em sua casa o boleto para o pagamento do tributo, expedido diretamente pela autoridade fiscal, ou seja, de ofício.
No lançamento por declaração, o Fisco constitui o crédito tributário a partir de informações que são fornecidas pelo contribuinte, por meio da declaração. Aqui, o procedimento é de iniciativa do Fisco, mas conta com o auxílio do contribuinte. A título de exemplo, temos o Imposto de Importação, em que o contribuinte declara as mercadorias importadas, e o Fisco contabiliza o tributo para emitir o lançamento.
O mais controverso deles, e também o mais aplicado no Brasil, é o lançamento por homologação. Nessa modalidade, o contribuinte participa ativamente do ato do lançamento, declarando, calculando e pagando o tributo. Ao Fisco cabe apenas a homologação do lançamento, ou seja, o aceite ou a recusa das informações e dos pagamentos feitos pelo contribuinte.
A controvérsia a respeito do lançamento por homologação se dá justamente no tocante à constituição do crédito tributário. O lançamento, conforme observamos no artigo 142 supramencionado, é de competência exclusiva da administração tributária e, portanto, o crédito só estaria constituído a partir da homologação pelo Fisco.
No entanto, o entendimento jurisprudencial e doutrinário tem consolidado que o crédito tributário nos casos de lançamento por homologação se constitui a partir dos atos do contribuinte, independentemente da homologação do Fisco. Ora, conforme o artigo 150 do CTN, a homologação pode se dar de forma expressa ou tácita, e, na prática, essa última prevalece.
A homologação tácita do Fisco quer dizer que não é expedido nenhum documento ou comunicado formalizando o aceite da prestação de contas do contribuinte. Assim, o silêncio da autoridade administrativa pressupõe a homologação da declaração e o pagamento do tributo. Torna-se lógico definir, portanto, que a constituição do crédito tributário se dá pela ação do contribuinte, momento em que define todos os aspectos da exação conforme o artigo 142 disciplina.
No que se refere a esse assunto, o professor Hugo de Brito Machado consolida tal ideia:
Finalmente, por homologação é aquele lançamento no qual todos os atos de apuração, quantificação, cálculo etc., relativos à liquidação da obrigação tributária, são efetuados pelo próprio sujeito passivo. Depois de calcular o montante do tributo devido, o sujeito passivo submete essa apuração à autoridade administrativa, para que esta a homologue. O dever de efetuar o pagamento respectivo, entretanto, é antecipado, devendo ser o tributo recolhido antes do exame da autoridade e da respectiva homologação. (grifos nossos)
Assim como a Súmula 436/STJ:
Súmula 436/STJ – 13/05/2010 – Recurso especial repetitivo. Recurso especial representativo da controvérsia. Tributário. Crédito tributário. Entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal. Desnecessidade de qualquer outra providência por parte do fisco. Recurso especial repetitivo. CPC/1973, art. 543-C.CTN, art. 150. Lei 9.779/1999, art. 16. (grifo nosso)
Definidos os conceitos de lançamento e de constituição do crédito tributário, podemos seguir para a conclusão, avaliando quais tributos são passíveis de inclusão no Programa de Autorregularização Incentivada.
A possibilidade de inclusão de tributos com vencimento posterior a 30/11/2023
Em suma, seguindo a mesma linha do princípio da legalidade e do Código Tributário Nacional, afastamos qualquer caráter normativo ou vinculante do arquivo “Perguntas e Repostas” da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Devemos nos ater à Lei 14.740/2023 e, em caráter complementar, à Instrução Normativa 2.138/2023.
Tendo isso em vista, ambos os textos legais não fazem qualquer menção ao prazo de vencimento até o dia 30 de novembro de 2023, conforme a resposta dada pela RFB. Na realidade, a Lei 14.740/2023 prevê as seguintes hipóteses no artigo 2º:
I – tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil que ainda não tenham sido constituídos até a data de publicação desta Lei, inclusive em relação aos quais já tenha sido iniciado procedimento de fiscalização; e
II – créditos tributários que venham a ser constituídos entre a data de publicação desta Lei e o termo final do prazo de adesão.
§ 3º Os tributos não constituídos, incluídos pelo sujeito passivo na autorregularização, serão confessados por meio da retificação das correspondentes declarações e escriturações.
Com relação ao inciso I, portanto, os tributos que não tenham sido constituídos, ou seja, não tenham sido lançados por qualquer das modalidades, podem ser incluídos no programa. Por exemplo, caso o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica não tenha sido declarado, isso significa que o tributo ainda não foi lançado e pode ser incluído no Programa de Autorregularização.
O inciso II prevê que os créditos que vieram a ser constituídos, lançados, entre a data de publicação da lei e o termo final do prazo de adesão também são passíveis de inclusão. Por exemplo, após a publicação da lei, se o contribuinte realizar o lançamento por homologação de determinado tributo, constituindo o crédito, essa ação permitirá a inclusão do tributo no Programa de Autorregularização Incentivada.
Já o parágrafo 3º indica a forma de constituição dos tributos, quer seja por meio da retificação das declarações, quer seja pelas obrigações.
A Instrução Normativa 2.138/2023, de caráter complementar à lei, conforme abordamos, dispõe as hipóteses previstas em seu artigo 3º da seguinte maneira:
I – que não tenham sido constituídos até 30 de novembro de 2023, inclusive em relação aos quais já tenha sido iniciado procedimento de fiscalização; e
II – constituídos no período entre 30 de novembro de 2023 até 1º de abril de 2024.
§ 2º A inclusão dos tributos a que se refere o inciso II do caput na autorregularização incentivada fica condicionada à confissão da dívida pelo devedor mediante entrega ou retificação das declarações correspondentes ou, excepcionalmente, mediante cadastramento do débito apenas nas situações a que se aplica.
Os incisos I e II conferem disposições emanadas da lei, apenas incluindo os prazos práticos. Já o § 2º requer atenção especial, a instrução normativa fala em confissão da dívida mediante entrega ou retificação das declarações. Ou seja, a simples entrega, ainda que não se trate de retificação de tributo anteriormente declarado de forma equívoca, faz jus à inclusão no benefício.
Conclusão
Concluímos que o arquivo de “Perguntas e Respostas” da Receita Federal está em desconformidade com as previsões legais e carece de fundamentação. Assim, os tributos com vencimento posterior ao prazo de publicação da lei, inclusive aqueles lançados até o prazo final de adesão, podem usufruir do benefício conforme a disposição legal.
Vale ressaltar, ainda, a possiblidade de inclusão dos tributos lançados na modalidade por homologação, uma vez que, conforme a Súmula 436 do Superior Tribunal de Justiça, a constituição do crédito tributário (requisito previsto na lei e na instrução normativa) se dá pela atividade do contribuinte, e não pela homologação do Fisco.
Dessa forma, as liminares deferidas no sentido de possibilitar ao contribuinte incluir os tributos que não seriam passíveis de inclusão – conforme mencionado no arquivo de “Perguntas e Respostas” da Receita Federal – estão em conformidade com os princípios gerais do Direito e do Direito Tributário, da Lei 14.740/2023 e da legislação tributária.
Assim, caso você deseje incluir tributos com vencimento posterior a 30/11/2032 no Programa de Autorregularização Incentivada, é aconselhável procurar um profissional qualificado para a realização da medida judicial cabível que possibilite essa oportunidade e minimize os riscos.
Essas são as principais informações sobre a discussão da inclusão de tributos no novo programa de parcelamento federal. Se você quiser saber mais sobre o assunto, a equipe especializada em Consultoria Tributária da BLB está pronta para ajudar. Entre em contato conosco!
Autoria de João Gabriel Marques e revisão de Pedro Magalhães
Consultoria Tributária
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