No artigo publicado anteriormente neste blog já abordamos o tema CPC 47 Receitas, que está relacionado à Norma Internacional de Contabilidade IFRS 15. Essa norma contábil trouxe mudanças significativas para o reconhecimento das receitas em diversos segmentos empresariais, de forma que a alteração teve forte impacto sobre os demonstrativos contábeis e muitas dúvidas no aspecto tributário.
A mudança teve por objetivo estabelecer os princípios para que as empresas apresentassem informações úteis aos usuários de demonstrações contábeis no que diz respeito aos valores à época e às incertezas relacionadas ao recebimento de fluxos de caixa provenientes dos contratos firmados com os seus clientes.
Muitas vezes os profissionais que confeccionavam as demonstrações financeiras se deparavam e ainda se deparam com a dúvida sobre como aplicar corretamente a nova norma. Dessa maneira o pronunciamento contábil estabelece cinco passos para que a dúvida seja respondida. Os passos são:
- Identificação do contrato com o cliente: identificar o acordo comercial existente entre a empresa e seu cliente. Estes acordos, segundo a norma contábil, podem ser por escrito, verbais ou de acordo com as práticas usuais de negócios. É notável a flexibilidade da norma no sentido da identificação do acordo. Isso deve-se substancialmente às práticas comerciais empresariais serem muito dinâmicas, o que dificulta as empresas celebrarem contratos formais para todas as suas transações. Assim, podemos concluir que um simples e-mail que descreva todos os aspectos técnicos e comerciais seja suficiente para que a empresa possa identificar o acordo comercial estabelecido com seus clientes.
- Identificação das obrigações de performance: devem ser identificadas quais são as promessas de entrega para os clientes quando da contratação. Essas promessas poderão ser simplesmente pela entrega de bens e serviços aos clientes.
- Determinação do preço da transação: faz-se necessário que a empresa identifique o real valor a receber da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente. A contraprestação prometida em contrato com o cliente pode incluir valores fixos, ou seja, valores que não irão variar e valores variáveis, valores estes que deverão ser estimados com base em duas premissas: o valor esperado ou o valor mais provável (assunto que falaremos com maior profundidade neste artigo).
- Alocação do preço da transação: determina que a companhia aloque a cada obrigação de performance em seu devido lugar, ou seja, que haja a segregação entre receitas de venda de produtos e de serviços, mesmo que essas receitas sejam provenientes de vendas realizadas na modalidade de “combos”, como acontece com empresas do segmento de telecomunicações que podem comercializar em um único pacote os serviços de acesso a internet, TV por assinatura e venda de aparelhos de telefone e de tecnologia. Essa alocação deverá refletir o valor que a companhia espera ter direito em troca da transferência dos produtos ou serviços prometidos ao cliente.
- Satisfação da obrigação de performance: o último passo, que acreditamos ser o mais complexo, faz necessário entender e determinar como a obrigação de performance se realizará, ou seja, em que momento as empresas devem reconhecer as receitas dos contratos com seus clientes. A norma contábil define que as receitas devem ser reconhecidas ao longo do tempo ou em um determinado momento no tempo. Complicou? Vamos esclarecer:
Uma construtora constrói prédios comerciais no valor de dez milhões de reais, com custos estimados de sete milhões. Entregar o prédio constitui uma obrigação de performance que deverá ser satisfeita ao longo do tempo. Dessa maneira o cliente possuirá o controle sobre o ativo à medida que este vai sendo construído. Imaginemos então que ao final do primeiro ano de construção a construtora entregue 50% da obra e no segundo ano a construção seja concluída, transferindo totalmente o controle ao seu cliente:
Perceba que a receita foi reconhecida ao longo do tempo, ou seja, 50% no primeiro ano de construção e 100% da obra fora concluída no final do segundo ano. Já as receitas reconhecidas em um determinado momento do tempo tornam-se algo muito mais simples para seu reconhecimento contábil, uma vez que o conceito de controle de dá na transferência de determinado bem ou nas prestações de serviços.
Receitas de contraprestações variáveis
Como já abordado neste artigo, a determinação do preço da transação é em algumas situações um dos itens mais complexos da norma. Visto isso, achamos necessário abordar o tema com um pouco mais de detalhe.
A contraprestação variável nada mais é do que os fluxos de caixa estimados que a empresa espera receber de forma variável em detrimento do cumprimento das obrigações de performance.
Segundo a norma contábil, tudo aquilo que a empresa espera receber de forma variável pelo atendimento da obrigação de performance deve ser contabilizado. O valor da contraprestação poderá variar em razão de possíveis descontos, abatimentos, restituições, créditos, concessão de preços, incentivos, bônus de desempenho entre outros eventos que tornam esses recebimentos variáveis, muitos destes itens podem estar ligados a eventos futuros ou não.
Um exemplo pode ser: uma empresa faz uma campanha de vendas de determinado produto e, como incentivo para que essas vendas ocorram, estabelece com o seu fornecedor descontos futuros nas compras de mercadorias, caso as metas pré-estabelecidas sejam atingidas. Portanto, essas contraprestações variáveis podem se dar por meio de práticas usuais dos negócios, que podem ser por descontos de preços, restituição ou créditos etc.
Dessa maneira, quando a empresa identificar que possui contraprestação variável, ela deve utilizar as duas formas abaixo para realizar a mensuração das receitas:
Valor esperado: se a empresa possuir um grande número de contratos com características similares, ela deverá mensurar o valor da contraprestação por esse método, que nada mais é a soma dos valores praticados nesses contratos em relação a probabilidade de constituição da receita.
Valor mais provável: consiste de forma resumida pelo contrato ter apenas dois possíveis resultados (por exemplo, conseguirá atingir a meta ou não).
Para facilitar o entendimento vamos a alguns exemplos que nos ajudarão:
Exemplo de valor esperado:
O preço contratual de determinado produto é de R$ 99,00. Entretanto, em função de prêmios a serem recebidos pelo atingimento de meta de venda do produto, a contrapartida pelo atingimento de meta desse produto tem 30% de probabilidade de ser R$ 105, 40% de ser R$ 110 e 30% de ser R$ 115.
Percebam que para estabelecer as probabilidades, a empresa possuía transações similares que dessem base para sustentar essa estimativa.
Exemplo de valor mais provável:
A Empresa X firma um contrato com seu fornecedor de insumos para realizar uma campanha de vendas na qual, caso a Empresa X escoe toda a mercadoria acordada até determinada data, esta receberá um prêmio sobre a performance. A quantidade acordada é de 100 toneladas, que corresponderá a uma receita de R$ 100.000, caso essa quantidade seja escoada até a data acordada no contrato a empresa receberá um prêmio de R$ 20.000.
A Empresa X tem uma longa história de relacionamento com seus fornecedores para realização de campanhas semelhantes. O prêmio será pago somente ao final da campanha com as devidas comprovações de escoamento. Caso a empresa não entregue as mercadorias até a data acordada, não receberá o prêmio de R$ 20.000.
A empresa acredita que com base nas campanhas passadas, que é 90% provável que as mercadorias sejam entregues antes da data contratada. Dessa maneira, a empresa poderá contabilizar a receita no montante de R$ 120.000.
Nota-se que neste método existe uma condição de que seja altamente provável que a empresa conclua o acordado e, portanto, o prêmio poderá ser contabilizado no momento da determinação do preço da transação.
Para alguns segmentos empresariais a norma trouxe alguns impactos, uma vez que algumas receitas ou despesas eram realizadas apenas no futuro, como é o caso dos conhecidos “rebates” nos quais havia o aguardo da materialização dos descontos nas duplicatas a pagar aos fornecedores de mercadorias.
Vale lembrar que a norma atual CPC 47 apenas deve ser aplicada pelas empresas denominadas de “grande porte”, ou seja, empresas que faturam anualmente mais do que R$ 300.000.000 ou detenham ativo superior a R$ 240.000.000, uma vez que o CPC PME ainda permanece sem alterações.
Importante colocar que as estimativas de receitas devem ser atualizadas de forma tempestiva considerando as informações históricas e previstas para os contratos celebrados.
Robson Santesso Pires
Gerente de Auditoria
Grupo BLB Brasil
