CPC 28 e IAS 40: propriedade para investimento e a regra de transferência

No último artigo sobre o CPC 28 foram expostos os aspectos principais desse pronunciamento, desde sua concepção até sua alienação.

Neste texto abordaremos um assunto muito importante e que tem causado muita dúvida na rotina contábil: transferências.

Trata-se de um dos temas mais complexos do CPC 28, já que a transferência de outros ativos para propriedades de investimento (e vice-versa) exige uma análise criteriosa de cada ativo.

Quando ocorrem as “transferências contábeis” da propriedade?

O item 57 do CPC 28 dispõe que as transferências “para/ou de” Propriedades para Investimento devem ser feitas quando, e apenas quando, houver alteração de uso evidenciada nas seguintes situações:

1. início de ocupação pelo proprietário: transferência de propriedade para investimento para propriedade ocupada pelo proprietário (imobilizado);
2. início de desenvolvimento com objetivo de venda: transferência de propriedade para investimento para estoque;
3. fim de ocupação pelo proprietário: transferência de propriedade ocupada pelo proprietário para propriedade para investimento;
4. começo de arrendamento operacional para outra entidade: para transferência de estoques para propriedade para investimento.

A “situação 2” exige que a entidade transfira a propriedade de propriedade para investimento para estoque quando, e apenas quando, houver uma alteração no uso, evidenciada pelo começo de desenvolvimento com ao objetivo de venda.

Portanto, quando a entidade decidir alienar a propriedade para investimento sem desenvolvimento, ela continua a tratar a propriedade como propriedade para investimento até que seja desreconhecida (eliminada do balanço patrimonial) e deixe de reclassificá-la como estoque.

De forma semelhante, se a entidade começar a desenvolver de novo a propriedade para investimento existente para futuro uso continuado como propriedade para investimento, a propriedade permanece propriedade para investimento, não sendo reclassificada como propriedade ocupada pelo proprietário durante o novo desenvolvimento.

Já na “situação 3”, se o imóvel ocupado pelo proprietário (imobilizado) se tornar propriedade para investimento que seja escriturada pelo valor justo, a entidade deverá aplicar o CPC 27 (imobilizado) para propriedade própria e o CPC 06 (arrendamento) para propriedade mantida por arrendatário como ativo de direito de uso até a data da alteração do uso.

Como contabilizar as diferenças contábeis decorrentes das transferências?

Nas situações em que ocorram as transferências (como visto acima) poderão haver diferenças entre o valor contábil e o valor justo decorrentes da transferência das propriedades.

Para cada situação de transferência o CPC 28 estabelece regras próprias, conforme será demonstrado a seguir.

1. Transferência do imobilizado para o investimento a valor justo

Segundo a norma contábil, até a data em que o imóvel ocupado pelo proprietário se torne propriedade para investimento escriturada pelo valor justo, a entidade deverá depreciar a propriedade e reconhecer quaisquer perdas por redução no valor recuperável (impairment) que tenham ocorrido. Por óbvio, após a classificação como investimento (a valor justo) não haverá necessidade da continuidade da depreciação.

Desse modo, a entidade deverá tratar qualquer diferença entre o valor contábil da propriedade de acordo com o CPC 27 e o seu valor justo da seguinte forma:

• qualquer diminuição resultante no valor contábil da propriedade será reconhecida no resultado. Porém, até o ponto em que a quantia esteja incluída em reavaliação anteriormente procedida nessa propriedade, a diminuição é debitada contra esse excedente de reavaliação;
• qualquer aumento resultante no valor contábil:
  • até o ponto em que o aumento reverta perda anterior por impairment dessa propriedade, o aumento será reconhecido no resultado;
  • qualquer parte remanescente do aumento será creditada diretamente no patrimônio líquido, em ajustes de avaliação patrimonial, como parte dos outros resultados abrangentes.

Necessário ressaltar que na alienação subsequente da propriedade para investimento, eventual excedente de reavaliação incluído no patrimônio líquido deve ser transferido para lucros ou prejuízos acumulados, e a transferência do saldo remanescente excedente de avaliação também se faz diretamente para lucros ou prejuízos acumulados, e não por via da demonstração do resultado.

2.Transferência do estoque para o investimento a valor justo

Para uma transferência de estoque para propriedade para investimento que seja escriturada pelo valor justo, qualquer diferença entre o valor justo da propriedade nessa data e o seu valor contábil anterior deve ser reconhecida no resultado.

Como é possível perceber, demonstra-se uma regra menos complexa do aquela ofertada aos imobilizados.

3. Quadro resumo das transferências

A fim de facilitar a compreensão dos últimos tópicos sobre transferência, o quadro abaixo poderá ser utilizado para fins de consulta quanto ao reconhecimento da diferença entre valor contábil e valor justo:

Exemplos práticos de transferências de propriedade para investimentos

Para conclusão do assunto, dois exemplos práticos que demonstram a aplicabilidade da tabela acima.

Exemplo 1
A empresa “X” possuía um terreno contabilizado por R$ 400.000 em seu ativo imobilizado. No ano seguinte, a entidade passou a contabilizar o terreno como propriedade para investimento, uma vez que ele não estava mais em uso. A entidade passou a avaliar o terreno pelo valor justo que era, na data da transferência, de R$ 450.000.

Na data, a contrapartida do reconhecimento do valor justo do terreno deve ser reconhecida como ajuste de avaliação patrimonial, já que houve um aumento na contabilização da propriedade do ativo imobilizado (valor contábil) para propriedade para investimento. Caso houvesse impairment reconhecido, o aumento seria reconhecido como receita no resultado até a reversão do impairment, qualquer saldo remanescente seria destinado como AAP.

Exemplo 2
Uma empresa tinha em 31/12/2013 três terrenos:

• o terreno A, destinado à venda, estava contabilizado a R$ 200.000 no Ativo Circulante (estoque);
• o terreno B, destinado ao uso, estava contabilizado a R$ 100.000 no Ativo Imobilizado;
• o terreno C, destinado ao uso, estava contabilizado a R$ 400.000 no Ativo Imobilizado.

Em janeiro de 2014, essa empresa realizou uma reestruturação, transferindo os três terrenos para a conta Propriedades para Investimento, com o objetivo de valorizar o capital.

Aplicando o valor justo, a empresa constatou que os valores dos terrenos A, B e C eram, respectivamente, R$ 250.000, R$ 200.000 e R$ 300.000.

Nesse caso, teremos as seguintes contrapartidas na transferência:

• terreno A: conforme demonstrado na tabela, as diferenças contábeis da transferência do estoque são reconhecidas diretamente no Resultado (receita de R$ 50.000);
• terreno B: conforme também demonstrado, tratando-se de imobilizado, a diferença a maior será reconhecida no ajuste de avaliação patrimonial (AAP de R$ 100.000);
• terreno C: tratando-se de imobilizado, a diferença a menor será reconhecida no Resultado (despesa de R$100.000).

Conclusão

As transferências de propriedades para investimento são operações comuns e corriqueiras em qualquer empresa, essencialmente diante da nova cultura empresarial de múltiplos investimentos.

O conhecimento da norma contábil é muito importante face ao impacto contábil, financeiro e gerencial. Um tratamento errôneo pode impactar inclusive na análise do investimento pelos sócios e acionistas.

Conforme demonstrado no presente artigo, o assunto exige julgamentos específicos pela própria entidade. Mas importante ressaltar que um julgamento contábil pode ser questionado, tanto por auditorias privadas como por auditorias públicas. Sendo assim, é muito importante que as entidades estejam amparadas por uma política contábil sólida e parametrizada.

A BLB Brasil tem atuado no auxílio de entidades que busquem a adotar uma contabilidade segundo as normas internacionais, já que tal medida valoriza as entidades nacionais face aos investimentos externos e facilita a oferta de crédito.

Em caso de dúvidas ou esclarecimentos, entre em contato conosco.

Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).

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