CPC 26: tópicos avançados sobre a norma

No último artigo publicado sobre o CPC 26, foram delineados os aspectos básicos na apresentação das demonstrações contábeis de propósito geral. Conforme explicado, essa norma apresenta um texto com baixa fundamentação teórica, o que dificulta o debate a respeito do tema – embora fundamental.

Neste artigo trataremos dos tópicos avançados mais importantes do CPC 26, ressaltando desde já que os temas não apresentam muita correlação temática – sendo tratados individualmente.

No artigo de hoje serão abordados cinco principais pontos: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado Abrangente, Notas Explicativas, Relatórios da Administração e Obrigatoriedade da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) no CPC 26. Acompanhe!

Balanço Patrimonial

O CPC 26 apresenta importante conceito da apresentação, determinando que entidade deve apresentar ativos circulantes e não circulantes e passivos circulantes e não circulantes como grupos de contas separados no balanço patrimonial, exceto quando uma apresentação baseada na liquidez proporcionar informação confiável e mais relevante. Quando essa exceção for aplicável, todos os ativos e passivos devem ser apresentados por ordem de liquidez.

Ademais, a norma estabelece que, na situação em que a entidade apresente separadamente seus ativos e passivos circulantes e não circulantes, os impostos diferidos ativos e passivos não devem ser classificados como ativos e passivos circulantes.

Interessante notar que o CPC 26 não prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentação das contas do balanço patrimonial, mas a ordem legalmente instituída no Brasil deve ser observada. Adicionalmente, a norma estabelece algumas regras, dentre as mais importantes:

• contas do balanço patrimonial devem ser incluídas sempre que o tamanho, a natureza ou a função de um item ou agregação de itens similares apresentados separadamente seja relevante na compreensão da posição financeira da entidade;
• a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentação ou agregação de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transações, no sentido de fornecer informação que seja relevante na compreensão da posição financeira e patrimonial da entidade. Por exemplo, uma instituição financeira pode ter que modificar a nomenclatura acima referida no sentido de fornecer informação relevante no contexto das operações de instituições financeiras;
• a entidade deve julgar a adequação da apresentação de contas adicionais separadamente com base na avaliação:

1. a) da natureza e liquidez dos ativos;
   b) da função dos ativos na entidade; e
   c) dos montantes, natureza e prazo dos passivos.

Por fim, quando se fala em balanço patrimonial, é relevante que seja destacado o conceito de ciclo operacional.

O ciclo operacional é uma figura contábil de extrema relevância para algumas entidades, principalmente àquelas que atuam com operações de longo prazo.

O ciclo operacional da entidade é o tempo entre a aquisição de ativos para processamento e sua realização em caixa ou seus equivalentes. Dessa forma, os ativos/passivos circulantes incluem ativos/passivos como parte do ciclo operacional normal, mesmo quando se espera que sejam realizados no período posterior a doze meses após a data do balanço.

Nessa consideração, caso a entidade adote um ciclo operacional superior a 12 meses, será esse ciclo o considerado para classificação de ativo/passivo circulante ou não circulante. Tal disposição e observação são importantíssimas, já que a incorreta classificação distorcerá por completo diversos índices de análise contábil.

Balanço Patrimonial: classificação de dívidas refinanciáveis ou substituíveis

O pronunciamento esclarece a respeito da classificação de dívidas, estabelecendo que, se a entidade tiver a expectativa e poder discricionário, para refinanciar ou substituir uma obrigação por pelo menos doze meses após a data do balanço segundo dispositivo contratual do empréstimo existente, deve classificar a obrigação como não circulante, mesmo que de outra forma fosse devida dentro de período mais curto.

Contudo, quando o refinanciamento ou a substituição da obrigação não depender somente da entidade (por exemplo, se não houver um acordo de refinanciamento), o simples potencial de refinanciamento não é considerado suficiente para a classificação como não circulante e, portanto, a obrigação é classificada como circulante.

Balanço Patrimonial: classificação de acordos não cumpridos

Quando a entidade quebrar um acordo contratual de um empréstimo de longo prazo ao término ou antes do término do período de reporte, tornando o passivo vencido e pagável à ordem do credor, o passivo deve ser classificado como circulante mesmo que o credor tenha concordado, após a data do balanço e antes da data da autorização para emissão das demonstrações contábeis, em não exigir pagamento antecipado como consequência da quebra do acordo contratual.

O passivo deve ser classificado como circulante porque, à data do balanço, a entidade não tem o direito incondicional de diferir a sua liquidação durante pelo menos doze meses após essa data.

Entretanto, o passivo deve ser classificado como não circulante se o credor tiver concordado, até a data do balanço, em proporcionar uma dilação de prazo, a terminar pelo menos doze meses após a data do balanço, dentro do qual a entidade poderá retificar a quebra contratual (reenquadramento nos índices de endividamento e cobertura de juros, por exemplo) e durante o qual o credor não poderá exigir a liquidação imediata do passivo em questão.

Demonstração do Resultado Abrangente (DRA)

A Demonstração do Resultado Abrangente tem uma importância ímpar em qualquer entidade empresarial, inclusive, recomendada a sua elaboração mesmo para entidades que não estejam obrigadas à apresentação.

A DRA constitui importante ferramenta de análise gerencial, pois respeitando o princípio de competência de exercícios atualiza o capital próprio dos sócios por meio do registro no patrimônio líquido (e não apenas no resultado) das receitas e despesas incorridas, porém de realização financeira “incerta”, uma vez que decorrem de investimentos de longo prazo, sem data prevista de resgate ou outra forma de alienação.

Nessa linha, resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não sejam derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.

Em outras palavras, o resultado abrangente objetiva apresentar os ajustes realizados no Patrimônio Líquido da entidade como se fosse um lucro. Por exemplo, a conta “Ajuste de Avaliação Patrimonial” (que registra as variações de ativos e passivos a valor justo) não entraria na DRE, mas é apresentada na DRA. Desse modo, por meio da análise do resultado abrangente temos uma visão mais próxima da realidade econômica da empresa.

Apresentação da Demonstração Do Resultado Abrangente (DRA)

O CPC 26 estabelece que a entidade pode, se permitido legalmente, apresentar uma única demonstração do resultado do período e outros resultados abrangentes, com a demonstração do resultado e outros resultados abrangentes apresentados em duas seções.

As seções devem ser apresentadas juntas, com o resultado do período apresentado em primeiro lugar seguido pela seção de outros resultados abrangentes.

De outra forma, a entidade poderá apresentar a demonstração do resultado como uma demonstração separada.

Nesse caso, a demonstração separada do resultado do período precederá imediatamente a demonstração que apresenta o resultado abrangente, que se inicia com o resultado do período.

Diferenças entre resultado do exercício e resultado abrangente

Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não sejam derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.

O resultado abrangente compreende como resultado, além do próprio resultado do exercício, os outros resultados abrangentes. Trata-se de uma demonstração mais completa.

Portanto, o termo “outros resultados abrangentes” inclui itens de receita e despesa (como os ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração do resultado, embora cumpram as características que seriam precisas para qualificar um item como receita ou despesa.

O mencionado ajuste de reclassificação é o valor reclassificado para o resultado no período corrente que foi inicialmente reconhecido como outros resultados abrangentes no período corrente ou em período anterior.

Assim, os componentes dos resultados abrangentes incluem:

• variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (lembrando que no Brasil a reavaliação de ativos é proibida);
• ganhos e perdas atuariais em planos de pensão;
• ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (os Ajustes Acumulados de Conversão);
• ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda (ativos financeiros ajustados no patrimônio líquido);
• parcela efetiva de ganhos ou perdas advindas de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa;
• ganhos e perdas em instrumentos de hedge que protegem investimentos em instrumentos patrimoniais mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes – hedge do instrumento financeiro disponível para venda;
• para passivos específicos designados como ao valor justo por meio do resultado, o valor da alteração no valor justo que for atribuível a alterações no risco de crédito do passivo;
• alteração no valor temporal de opções quando separar o valor intrínseco e o valor temporal do contrato de opção e designar como instrumento de hedge somente as alterações no valor intrínseco;
• alteração no valor dos elementos a termo de contratos a termo ao separar o elemento a termo e o elemento à vista de contrato a termo e designar, como instrumento de hedge, somente as alterações no elemento à vista;
• alterações no valor do spread com base na moeda estrangeira de instrumento financeiro ao excluí-lo da designação desse instrumento financeiro como instrumento de hedge.

Notas explicativas

As notas explicativas integram a demonstração contábil, mostrando informação adicional em relação à apresentada nas demonstrações contábeis.

Segundo o CPC 26, as notas explicativas oferecem descrições narrativas ou segregações e aberturas de itens divulgados nessas demonstrações e informação acerca de itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas demonstrações contábeis. Assim, as notas explicativas possuem os seguintes objetivos:

• apresentar informação acerca da base para a elaboração das demonstrações contábeis e das políticas contábeis específicas utilizadas;
• divulgar a informação requerida pelos Pronunciamentos do CPC que não tenha sido apresentada nas demonstrações contábeis; e
• prover informação adicional (não requerida), que não tenha sido apresentada nas demonstrações contábeis, mas que seja relevante para sua compreensão.

Notável que o pronunciamento estabelece diversas informações a serem divulgadas em notas explicativas, contudo, não seria didática a exposição do tema. Nesse sentido, recomendada a consulta diretamente à norma.

Relatórios da administração

Embora muitas vezes ignorados, mas não menos importantes, os relatórios da administração constituem importante ferramenta para análise contábil.

Tais relatórios, apresentados fora das demonstrações contábeis, apresentam comentários da administração que descrevem e explicam as características principais do desempenho e da posição financeira e patrimonial da entidade e as principais incertezas às quais está sujeita.

Esse relatório costuma incluir a análise:

• descrição dos negócios, produtos e serviços; comentários sobre a conjuntura econômica geral relacionada à entidade, incluindo concorrência nos mercados, atos governamentais e outros fatores exógenos materiais sobre o desempenho da companhia; informações sobre recursos humanos; investimentos realizados; pesquisa e desenvolvimento de novos produtos e serviços; reorganizações societárias e programas de racionalização; direitos dos acionistas e políticas de dividendos, societárias e perspectivas e planos para o período em curso e os futuros;
• fatores principais e influências que determinam o desempenho, incluindo mudanças no ambiente no qual a entidade opera, a resposta da entidade às mudanças e seu efeito, a sua política de investimento para manter e melhorar o desempenho;
• fontes de obtenção de recursos da entidade;
• os recursos da entidade não reconhecidos no balanço por não atenderem à definição de ativos.

Muitas entidades apresentam também, fora das demonstrações contábeis, relatórios e demonstrações tais como relatórios ambientais e sociais, sobretudo nos setores em que os fatores ambientais e sociais sejam significativos e quando os empregados são considerados um importante grupo de usuários.

Importante ressaltar que tais relatórios, quando divulgados, serão efetuados como informação complementar às demonstrações contábeis, não se confundindo com os quadros destas ou com as notas explicativas.

Obrigatoriedade da DLPA no CPC 26

Outra divergência entre a norma contábil e o CPC 26 ocorre em relação à DLPA.

O artigo 186 (parágrafo 2º), da Lei 6.404/76, diz que a DLPA deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL), se elaborada e publicada pela companhia.

Já o CPC 26 elenca a DMPL como obrigação obrigatória, não fazendo qualquer citação à DLPA, que é uma demonstração muito mais restrita que a DMPL, que se preocupa com as variações ocorridas em todas as contas do Patrimônio Líquido e não apenas da conta Lucros Acumulados. Logo, os elementos da DMPL acabam por abranger os elementos da DLPA.

Conclusão

O CPC 26 representa um dos pronunciamentos mais importantes da contabilidade. Aliás, seria irrelevante a adoção dos demais pronunciamentos se no momento da apresentação as informações não fossem corretamente divulgadas. Por essa razão, as entidades devem manter suas divulgações e apresentações de acordo com os requisitos e orientações desse pronunciamento.

Considerando sua relevância e especificidade, a BLB Brasil tem auxiliado entidades com ou sem fins lucrativos na aplicação da norma contábil por meio de um estudo aprofundado de suas operações.

Portanto, em caso de dúvidas ou esclarecimentos, entre em contato conosco.

Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).

Leia mais sobre esse assunto:
– CPC 26: apresentação e divulgação das demonstrações contábeis