Leia neste artigo o contexto das contribuições sociais em relação ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR).
Do agronegócio e as exportações
É de amplo conhecimento, atualmente, que o agronegócio exerce papel determinante em favor da economia brasileira, principalmente quando o assunto é a balança comercial, haja vista as vultosas riquezas trazidas à nação a partir da exportação de commodities.
Somente no ano passado (2022), de acordo com o Ministério da Agricultura e Pecuária[1], o agronegócio atingiu a marca de 159 bilhões de dólares em vendas para o exterior, o que corresponde a 47,6% de tudo o que foi exportado pelo Brasil no período.
Esses resultados expressivos são frutos do labor intenso e incessante dos produtores rurais brasileiros, que, além de abastecerem o mercado interno, fornecem commodities para diversos outros países, auxiliando, basicamente, na disponibilidade de alimentos ao redor do mundo e colaborando (e muito) para o enriquecimento da nação através das exportações.
Devido à importância das exportações para a economia brasileira e também ao princípio do destino – que será oportunamente abordado –, a Constituição Federal instituiu diversas imunidades sobre as receitas obtidas pelos contribuintes a partir da venda de mercadorias no comércio exterior. Uma delas, à qual se dedicará o presente artigo, vigora em relação aos tributos denominados contribuições sociais, classificação que abrange as exações realizadas pelo Fisco em favor do Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR), conforme restará demonstrado.
Das imunidades instituídas sobre as exportações e o tributo pago pelas agroindústrias em favor do SENAR
Consoante brevemente mencionado acima, há um instituto jurídico-econômico denominado princípio do destino, que vigora de forma quase unânime na comunidade internacional. Traduzindo-o em poucas palavras, ele é compreendido basicamente pela premissa de que países exportam produtos/serviços e não tributos.
Esse princípio é uma das causas pelas quais a Constituição Federal enumera uma série de imunidades em favor das operações de exportação, tais como aquelas previstas no inc. III do §3º do art. 153 (IPI), na alínea “a” do inc. X do §2º do art. 155 (ICMS), no inc. II do §3º do art. 156 (ISS) e no inc. I do §2º do art. 149 (contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico).
Com efeito, “a imunidade às exportações se explica a partir da decisão do constituinte brasileiro – seguindo tendência universal – de o País adotar, em suas relações internacionais, o princípio do destino na tributação do consumo”[2].
A desoneração das exportações, além de se tratar de uma medida claramente destinada a trazer riquezas do exterior para dentro do país, favorecendo-o econômica e socialmente, evita que ocorra uma tributação dupla sobre consumo (no país de origem e de destino), capaz de encarecer demasiadamente os produtos/serviços comercializados entre os integrantes da comunidade internacional.
Para fins do presente artigo, merece destaque a imunidade instituída em relação às contribuições sociais, que não podem, por força do já citado inc. I do §2º do art. 149 da Constituição Federal, incidir sobre as receitas decorrentes de exportação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
Entre as diversas contribuições que participam do sistema tributário brasileiro, tem-se aquelas pagas pelos contribuintes em favor dos integrantes do Sistema S, tais como o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI), o Serviço Social do Comércio (SESC), o Serviço Social da Indústria (SESI), o Serviço Nacional de Aprendizagem do Comércio (SENAC), o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR), o Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo (SESCOOP) e o Serviço Social de Transporte (SEST).
Cada empresa contribui para uma ou mais entidades do Sistema S, que varia de acordo com a atividade preponderante por ela exercida e é determinado pelo código do Fundo da Previdência e Assistência Social (FPAS). No caso do SENAR, ele é favorecido por contribuintes enquadrados no FPAS 744.
Como visto, o SENAR é uma das entidades que compõem o Sistema S. Contudo, a despeito de integrar esse grupo, a contribuição paga a essa instituição possui algumas peculiaridades, notadamente em relação às agroindústrias.
Geralmente, as contribuições pagas em favor dos integrantes do Sistema S incidem sobre a folha de salários das empresas, o que, de modo geral, ocorre também com o tributo destinado a favorecer o SENAR, conforme indica o inc. I do art. 3º da Lei nº 8.315/1991:
Art. 3° Constituem rendas do Senar:
I – contribuição mensal compulsória, a ser recolhida à Previdência Social, de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o montante da remuneração paga a todos os empregados pelas pessoas jurídicas de direito privado, ou a elas equiparadas, que exerçam atividades: […]
Contudo, as agroindústrias, definidas pelo art. 22-A da Lei nº 8.212/1991 “como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros”, contribuem para o SENAR de modo diverso, previsto no §5º do citado dispositivo legal:
§5º O disposto no inciso I do art. 3º da Lei no 8.315, de 23 de dezembro de 1991, não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com o adicional de zero vírgula vinte e cinco por cento da receita bruta proveniente da comercialização da produção, destinado ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR).
Além das agroindústrias, os produtores rurais que exploram sua atividade como pessoa física, por força das previsões do art. 2º da Lei nº 8.540/1992, também são obrigados a contribuir para o SENAR considerando a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção, ou seja, vivenciam também a possiblidade de sofrer a questionável incidência deste tributo sobre os valores obtidos em decorrência de exportação. O mesmo se aplica aos produtores rurais pessoa jurídica enquadrados no FPAS 744.
No caso dos produtores rurais pessoas físicas, a contribuição ao SENAR geralmente é recolhida pelo adquirente das mercadorias, o que, todavia, não invalida as disposições do inc. I do §2º do art. 149 da Constituição Federal, isto é, em se tratando de comercialização para fins de exportação (como aquelas envolvendo trading companies), persiste a questionabilidade da incidência do tributo sobre a respectiva receita, notadamente por conta da tese firmada pela Suprema Corte a respeito do tema 674[3] de repercussão geral.
Em síntese, enquanto as demais empresas sujeitas à tributação que favorece o SENAR contribuem sobre o montante da remuneração paga a todos os empregados, as agroindústrias e produtores rurais pessoas físicas ou jurídicas contribuem sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção, o que acaba por gerar questionamento acerca da sua incidência sobre as exportações, por força do já citado inc. I do §2º do art. 149 da Constituição Federal.
Das contribuições especiais, suas subespécies e da natureza da contribuição recolhida em favor do SENAR
Conforme salientado acima, a incidência da contribuição ao SENAR sofrida pelas agroindústrias, por atingir a receita bruta proveniente da comercialização da produção (e não a folha de salários), gerava questionamentos a respeito da aplicabilidade do inc. I do §2º do art. 149 da Constituição Federal, isto é, da imunidade sobre receitas decorrentes de exportação.
Isso porque as contribuições especiais, espécie de tributo no qual estão enquadradas as exações pagas em favor do SENAR, possuem subespécies, sendo certo que o dispositivo constitucional supracitado, ao instituir imunidade em relação às exportações, menciona apenas duas delas: as contribuições sociais e as de intervenção no domínio econômico (CIDEs).
Logo, para validar a conclusão de que o tributo pago pelas agroindústrias em favor do SENAR está abrangido pela imunidade estabelecida por meio do inc. I do §2º do art. 149 da Constituição Federal, é preciso que sua natureza seja de contribuição social ou de intervenção no domínio econômico, pois eventual enquadramento como uma contribuição de interesse das categorias profissionais o retiraria do campo de incidência da norma imunizante.
Para melhor compreender a matéria aqui tratada, é indispensável o conhecimento básico sobre tipologia tributária. Como se sabe, embora grandes doutrinadores discordem da teoria pentapartida, a doutrina majoritária e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entendem que cinco são as espécies tributárias possíveis de instituição pelas pessoas políticas (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios).
É pacífico entre os juristas, de um modo geral, que o tributo pago em favor do SENAR é da espécie das contribuições especiais. Contudo, conforme dito anteriormente, as contribuições especiais possuem subespécies, cuja importância é determinante para definição do alcance da imunidade sobre receitas obtidas por meio de exportação.
Tais subespécies são extraídas do próprio art. 149 da Constituição Federal, que atribui à União a prerrogativa de instituir contribuições (1) sociais, (2) de intervenção no domínio econômico e (3) de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
De um modo geral, as contribuições especiais “são definidas em atenção às finalidades que autorizam a sua instituição” (PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 13. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2022). Portanto, para classificar determinada contribuição especial em sua correta subespécie, é preciso identificar a finalidade para a qual ela foi instituída.
As contribuições sociais, por exemplo, são instituídas para fazer frente aos inúmeros direitos sociais que União tem o dever viabilizar, principalmente aqueles previstos no art. 6º da Carta Magna (educação, saúde, alimentação, trabalho, moradia, transporte, lazer, segurança, previdência social, proteção à maternidade e à infância e assistência aos desamparados), melhor disciplinados no título “Da Ordem Social” (art. 193 em diante). Neste sentido:
As contribuições sociais, primeiro tipo de contribuição mencionado pelo art. 149 da Lei Maior, são vocacionadas a custear as despesas da União na área social, o que inclui, por exemplo, assistência e previdência social, saúde e educação. Elas abundam em nosso sistema tributário e possuem elevada importância econômica, na medida em que carreiam vultosas quantias aos cofres da União Federal (onde, aliás, ficam, pois não há qualquer necessidade de repartição dessas receitas) (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020).
Já as CIDEs existem para viabilizar a interferência do Estado nos setores privados onde se mostra necessário algum tipo de intervenção, haja vista que, no ordenamento fundado pela Constituição de 1988, o direito de propriedade não se restringe a uma perspectiva individualista. Neste sentido:
As contribuições de intervenção no domínio econômico encontram-se previstas, genericamente, no art. 149 da CF. Elas somente podem ser instituídas pela União e com vistas a que esta intervenha na ordem econômica, fiscalizando ou fomentando atividades, em consonância sobretudo com o título da Constituição Federal que trata da ordem econômica e financeira (arts. 170 a 192). É nítida, dessa maneira, a natureza teleológica de tais contribuições (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020).
Por fim, como última das subespécies elencadas pelo art. 149 da Constituição Federal, tem-se as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, assim definidas pela doutrina:
As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, também previstas no art. 149 da CF, são chamadas contribuições profissionais ou corporativas. Dentre elas situam-se as contribuições para os conselhos de fiscalização profissional (PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 13. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2022).
Tendo em mente cada uma das características das subespécies de contribuições especiais, passa a ser possível adentrar ao tema precípuo do presente estudo: a natureza jurídica da contribuição paga em favor do SENAR e a consequente aplicabilidade, em relação a esse tributo, do inc. I do §2º do art. 149 da Constituição Federal (imunidade sobre exportações).
Para a Receita Federal do Brasil, referido tributo é uma contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas (vide parágrafo único do art. 148 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 e o ADE RFB Codac nº 06/2018), isto é, não se sujeita à imunidade instituída em favor das exportações.
Contudo, o Supremo Tribunal Federal pacificou o entendimento de que esse tributo é uma contribuição social e, por conseguinte, está abrangido pelo inc. I do §2º do art. 149 da Constituição Federal, não podendo incidir sobre as receitas obtidas em decorrência de exportação. Isso ficou decidido quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 816.830/SC (tema de repercussão geral 801):
Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Contribuição ao SENAR. Sistema S. Artigo 240 da CF. Alcance. Natureza jurídica de contribuição social geral. Artigo 149 da CF. Contribuinte empregador rural pessoa física. Base de cálculo. Substituição. Receita bruta da comercialização da produção. Artigo 2º da Lei nº 8.540/91, art. 6º da Lei nº 9.528/97 e art. 3º da Lei nº 10.256/01. Constitucionalidade. Critérios da finalidade e da referibilidade atendidos. 1. A contribuição ao SENAR, embora tenha pontos de conexão com os interesses da categoria econômica respectiva e com a seguridade social, em especial com a assistência social, está intrinsecamente voltada para uma contribuição social geral […]. 4. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento. (RE 816830, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17-12-2022, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-s/n DIVULG 20-04-2023 PUBLIC 24-04-2023).
Quando do julgamento do precedente supracitado, o Ministro Dias Toffoli, na condição de relator, teceu considerações muito pertinentes sobre o tema aqui abordado, que rechaçam o posicionamento do Fisco Federal de que a contribuição ao SENAR é de interesse das categorias profissionais ou econômicas:
Embora eu reconheça que a contribuição ao SENAR tenha pontos de conexão com os interesses da categoria econômica respectiva e com a seguridade social, em especial com a assistência social, o que poderia ensejar sua classificação como uma contribuição sui generis, entendo que suas características estão intrinsecamente voltadas para uma contribuição social geral.
Em primeiro lugar, como consignei alhures, o traço característico das contribuições é, em regra, sua finalidade ou a destinação do produto de sua arrecadação. Perceba-se que o fato de determinada contribuição ser custeada por certo grupo de contribuintes (referibilidade) não se confunde com a finalidade dessa contribuição ou com a destinação do produto de sua arrecadação.
Nessa toada, o simples fato de uma contribuição destinada a entidade do Sistema S ser paga por contribuintes que integram determinada categoria econômica não a transforma, automaticamente, em contribuição corporativa (ou melhor, em contribuições do interesse de categorias econômicas).
Ainda nesse contexto, observe-se que o fato de as atividades realizadas pelo SENAR estarem direcionadas, em boa medida, aos trabalhadores rurais e, nesse sentido, impactarem a categoria dos empregadores rurais não transforma a contribuição em discussão em contribuição do interesse de categoria econômica. Nesse sentido, a relação entre esse tributo e seus efeitos na categoria econômica é apenas reflexa, diferente do que ocorre, por exemplo, com a antiga contribuição (compulsória) sindical patronal. Note-se que a relação entre essa antiga tributação e o interesse da categoria econômica era inequivocamente direta. Afinal, ela era destinada ao sistema sindical dos empregadores, o qual atua no interesse dos empregadores.
Em outras palavras, a finalidade primordial da contribuição ao SENAR não é proteger o interesse da categoria dos empregadores rurais, mas sim conferir recursos especificamente para o ensino profissional e o serviço social direcionados aos trabalhadores rurais.
Salienta-se, aliás, que até mesmo o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), órgão federal cuja incumbência é julgar litígios tributários e aduaneiros em sede administrativa, já se posicionou no sentido de que, a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 816.830/SC (tema de repercussão geral 801), não há mais que se falar na incidência de contribuição ao SENAR sobre receitas decorrentes de exportação:
CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. INCIDÊNCIA SOBRE A RECEITA BRUTA PROVENIENTE DA COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL. TEMA 801 STF. O Supremo Tribunal Federal decidiu, quando do julgamento do Tema 801 (Recurso Extraordinário nº 816.830), sobre a constitucionalidade da incidência da contribuição destinada ao SENAR sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural.
CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL GERAL. RECEITA DECORRENTE DA EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. A contribuição ao SENAR tem natureza jurídica de contribuição social geral e, portanto, a receita decorrente da exportação fica abrangida pela imunidade prevista no artigo 149 da Constituição Federal (Processo nº 11060.003427/2009-18. Acórdão 2402-011.964. 2ª Seção de Julgamento. 4ª Câmara. 2ª Turma Ordinária Sessão de 8 de agosto de 2023).
Esse entendimento nos parece acertado, na medida em que, analisando a finalidade da contribuição ao SENAR, vê-se que ela realmente visa fazer frente a direitos sociais que a União está constitucionalmente obrigada a fornecer aos cidadãos, tais como educação, profissionalização e integração ao mercado de trabalho.
Com efeito, lembramos que o SENAR é uma das entidades que compõem o famigerado Sistema S, formado por instituições cuja finalidade precípua é atuar em alguns setores econômico-sociais, promovendo direitos importantes, principalmente voltados à educação e profissionalização.
A criação do SENAR foi expressamente determinada pelo art. 62 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que prevê, basicamente, a instituição da referida entidade nos mesmos “moldes da legislação relativa ao Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI) e ao Serviço Nacional de Aprendizagem do Comércio (SENAC)”.
De acordo com os Decretos nos 49.121-B/1960 e 61.843/1967, essas entidades (SENAI e SENAC) existem para promover educação e integração dos cidadãos ao mercado de trabalho, isto é, direito sociais cuja viabilização é dever do Estado brasileiro, de acordo com o inc. III do art. 203 da Carta Magna.
Logo, o SENAR não poderia fugir dessa finalidade social, já que, como visto, ele deve ser constituído nos moldes do SENAI e do SENAC, conforme previsão do art. 62 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Pensando nisso, o legislador criou o SENAR escancarando no art. 1º da Lei nº 8.315/1991 que o escopo da entidade é o “ensino da formação profissional rural e a promoção social do trabalhador rural”.
Esse mesmo objetivo foi reproduzido no art. 2º do anexo do Decreto nº 566/1992, que assim dispõe de maneira expressa: “objetivo do Senar é organizar, administrar e executar, no território nacional, o ensino da formação profissional rural, a promoção social e a assistência técnica e gerencial do trabalhador rural, em centros instalados e mantidos pelo Senar, ou sob a forma de cooperação, dirigida aos trabalhadores rurais”.
Ora, tendo em mente a finalidade do Sistema S como um todo (treinamento profissional e assistência social) e, principalmente, do SENAR (ensino da formação profissional rural e promoção da integração de cidadãos ao mercado de trabalho), só há como concluir que os valores pagos pelos contribuintes em favor dessa entidade possuem destinação claramente social, voltada a fazer frente a questões educacionais e profissionalizantes, que estão expressamente previstas na Constituição Federal como direitos sociais (art. 6º, inc. III do art. 203, art. 205 e art. 227).
Portanto, somando-se o escopo do SENAR com o fato de que a identificação das subespécies das contribuições especiais é delimitada de acordo com a finalidade dos valores arrecadados, só há como concluir que o tributo sob análise é uma contribuição social e, por conta disso, não deve incidir sobre receitas decorrentes de exportação.
Conclusão
Diante do exposto, é imprescindível que os exportadores que pagam contribuição ao SENAR sobre receita, sejam eles agroindústrias ou produtores rurais (pessoa física ou jurídica), atentem-se ao direito aqui abordado e busquem meios de concretizá-lo, cabendo ressaltar a possibilidade de obtenção dos valores que foram indevidamente recolhidos a esse título nos últimos cinco anos.
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Autoria de Heitor Cardoso
Advogado Contencioso Tributário
BLB Auditores e Consultores
Revisão técnica de Paulo Martesi
Gerente de Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores
[1] https://www.gov.br/agricultura/pt-br/assuntos/noticias/exportacoes-do-agronegocio-fecham-2022-com-us-159-bilhoes-em-vendas
[2] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: SaraivaJur. 2022. p. 532.
[3] “A norma imunizante contida no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação negocial de sociedade exportadora intermediária”.
