Em virtude da recente mudança de posicionamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), muito tem se discutido sobre a possibilidade de recuperação de créditos extemporâneos do PIS e da Cofins, sem a necessidade de retificação das respectivas obrigações acessórias.
Essa possibilidade, que vem sendo objeto de controvérsias, será abordada e discutida a seguir sob a ótica da legislação, da Receita Federal, do Carf e do impacto gerado ao contribuinte.
Possibilidade do crédito extemporâneo
O regime da não cumulatividade do PIS e da Cofins está regulamentado pelas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, respectivamente. Sendo assim, com base no previsto no art. 3º, § 1º, inciso II de ambas as leis, é permitido descontar créditos no mesmo mês em que ocorreu a operação:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(…)
§1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor:
(…)
II – dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês; (grifo nosso)
Entretanto, o § 4º do mesmo artigo dispõe sobre a possibilidade de aproveitar os créditos nos meses subsequentes:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(…)
§ 4º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes. (grifo nosso)
Desse modo, o levantamento e a recuperação de créditos extemporâneos estão expressamente previstos e autorizados nos termos da legislação vigente.
Posicionamento da Receita Federal quanto à recuperação de créditos extemporâneos de PIS e Cofins
Mesmo com a existência da previsão legal para esse fim, a Receita Federal estabeleceu condições para a apropriação extemporânea dos créditos de PIS e Cofins, como a observação do prazo prescricional de cinco anos, previsto no artigo 168 do Código Tributário Nacional (CTN), e a retificação das declarações relativas às obrigações acessórias, como a EFD-Contribuições e a DCTF, dos períodos correspondentes aos créditos.
Este entendimento pode ser verificado na leitura da Solução de Consulta Cosit nº 54:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO.
Os direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, estão sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1º do Decreto nº 20.910, de 6 de janeiro de 1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração, ou, no caso de apropriação extemporânea, o primeiro dia do mês subsequente àquele em que poderia ter havido a apuração (§ 1º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002).
A apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, a retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 355, DE 13 DE JULHO DE 2017, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE JULHO DE 2017.
Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, arts. 3º e 5º; Lei nº 11.033, de 2004, art. 17; Lei nº 11.116, de 2005; art.16; Decreto nº 20.910, de 1932, art. 1º; e Parecer Normativo Cosit nº 5, de 2018.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO.
Os direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº10.833, de 2003, estão sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1º do Decreto nº20.910, de 6 de janeiro de 1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração, ou, no caso de apropriação extemporânea, o primeiro dia do mês subsequente àquele em que poderia ter havido a apuração (§ 1º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003).
A apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, a retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração da Cofins.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 355, DE 13 DE JULHO DE 2017, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE JULHO DE 2017.
Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, arts. 3º e 6º; Lei nº 11.033, de 2004, art. 17; Lei nº 11.116, de 2005; art.16; Decreto nº 20.910, de 1932, art. 1º; e Parecer Normativo Cosit nº 5, de 2018.Assunto: Processo administrativo fiscal
CONSULTA TRIBUTÁRIA. INEFICÁCIA PARCIAL.
É ineficaz o questionamento formulado de forma genérica, que não descrever, completa e exatamente, a hipótese a que se referir ou que denote a busca de assessoria jurídica ou contábil-fiscal pela RFB.
Dispositivos Legais: Instrução Normativa nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, art. 18, I, II, XI e XIV. (grifo nosso)
Essa decisão foi proferida pautada no entendimento de que tal medida é fundamental para permitir ao Fisco o controle de utilização dos créditos, já que se pode evidenciar os saldos credores de meses posteriores à constituição, a fim de confirmar que os mesmos não foram utilizados anteriormente.
A partir dessa decisão, surge o objeto da discussão de que trata este artigo: poderia a RFB impor obstáculo ao direito concedido pela legislação?
Posicionamentos colidentes do Carf
Os conselheiros da 3ª Turma da Câmara Superior do Carf proferiram, nos últimos anos, posicionamentos antagônicos em relação à recuperação dos créditos extemporâneos de PIS e Cofins, sendo estes os dois principais: a decisão pela necessidade da retificação e a decisão pela sua dispensabilidade.
Como exemplo dessa primeira resolução, vale destacar o Acórdão nº 9303-007.510[1], proferido em 17/10/2018, no qual prevaleceu que a apropriação dos créditos estaria condicionada à retificação das obrigações, pois, sem ela, o crédito estaria desprovido de liquidez, impossibilitando a concessão da restituição, do ressarcimento ou da compensação.
Nesse acórdão, os membros do Carf decidiram por unanimidade negar o pedido do autor, que versava sobre a possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos, independentemente da apresentação retificadora de Dacon.
O entendimento dos conselheiros foi de que compete ao recorrente o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado/compensado, uma vez que a retificação demonstra não apenas a utilização do crédito, mas também o saldo credor remanescente no final do trimestre-calendário.
Assim, a apresentação desse documento evitaria a eventual utilização indevida ou em duplicidade dos créditos, sendo essa uma evidente preocupação daqueles que defendem tal linha de raciocínio.
Já o segundo posicionamento, além de trazer um entendimento contrário quanto à necessidade de retificação, também propõe uma solução para esse problema apresentado pela linha oposta.
Os apoiadores da decisão pela dispensabilidade defendem que a legislação não estabelece nenhum requisito para a aquisição do direito ao crédito, mas sim a previsão de multa em caso de preenchimentos incorretos nos campos específicos das referidas obrigações.
Após essa discussão, em sede de julgamento do Acórdão nº 9303-009.893[2], publicado em 23/01/2020, o Carf tornou a apreciar esse tema, desta vez, proferindo posicionamento favorável ao contribuinte.
Nessa ocasião foi decidido que a explicação por parte do contribuinte, no que se refere à apuração do crédito em período subsequente, seria o bastante para a fruição do direito, desde que não restem dúvidas quanto à sua legitimidade, e que seja observado o prazo decadencial.
Em relação à possibilidade de ocorrer incongruências, como o aproveitamento indevido ou em duplicidade dos créditos, entendeu-se que essas podem ser apuradas pelo Fisco por meio de diligências, não havendo a necessidade de retificar a obrigação acessória.
Desde então, o entendimento que tem prevalecido é o da segunda resolução, conforme demonstram os exemplos das decisões proferidas nos seguintes Acórdãos: nº 3402-008.178[3], nº 3301-010.775[4], nº 3301-010.239[5], publicados em 2021, assim como o nº 9303-012.977[6] e o nº 3401-010.648[7], publicados em 2022.
Importante destacar as decisões do Carf que versam sobre os créditos escriturais básicos, uma vez que o dispositivo mencionado para permitir o crédito extemporâneo está contido no § 4º, art. 3º das Leis nº 10.833/03 e nº 10.637/02, não se estendendo esse entendimento para os créditos presumidos previstos em leis esparsas.
Impacto ao contribuinte
Por conseguinte, é evidente que, embora a questão ainda não esteja consolidada, a tendência é que o contribuinte possa realizar a apropriação sem a necessidade de retificar as obrigações acessórias, ocasionando favoravelmente a diminuição do risco de auto de infração.
Ainda, como resultado, o levantamento de créditos referentes a períodos anteriores ficou menos moroso, uma vez que a retificação se trata de um procedimento extenso, muitas vezes inviável ao contribuinte.
Além disso, sua realização provoca a reabertura da contagem do prazo prescricional, exclusivamente em relação às informações modificadas na retificação, gerando direito ao Fisco de contestar somente aquilo que foi alterado. Esse entendimento consta no Despacho PGFN nº 349 de 2020.
A publicação do referido despacho teve como objetivo diminuir o sobrecarregamento do poder judiciário, pacificando o tema, uma vez que a Receita Federal já havia se posicionado contra o entendimento proferido em sede do Parecer nº 75/2018, exarado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ). Esse dispositivo defende que a declaração retificadora “meramente formal” não tem condão de interromper o prazo prescricional relativo aos valores não modificados.
Em resposta a consulta prévia à emissão do ato declaratório, a RFB manifestou oposição à inclusão do tema na lista de dispensa de contestação e recursos da PGFN, argumentando que a declaração retificadora deve ser considerada como um todo, e não como aspecto isolado, devido à dificuldade de controle de diversos prazos.
Diante disso, o lançamento extemporâneo combinado com o pedido de ressarcimento poderá acarretar questionamentos em futuros processos fiscalizatórios, tornando a apresentação do arquivo retificador o procedimento mais seguro a se tomar. Do contrário, caso o contribuinte não pretenda pleitear pedidos de ressarcimentos, poderá avaliar a opção menos onerosa para os levantamentos dos créditos.
Inclusive, cabe um alerta aos contribuintes que pretendem realizar pedidos de recuperação de créditos extemporâneos, uma vez que, para esse fim, se faz necessário ratear e classificar tais créditos de acordo com os códigos disponíveis na Tabela 4.3.6 – Tabela Código de Tipo de Crédito do Sped. Essa sistemática só será possível ser realizada por meio da retificação da EFD-Contribuições, tendo em vista que não há registros da referida obrigação acessória destinados ao lançamento de crédito extemporâneo.
O procedimento para retificações é bastante complexo, pois exige uma modificação minuciosa das informações prestadas isoladamente por operação, documento e item. Essa demanda requer domínio técnico do assunto e domínio tecnológico dos softwares, aumentando significativamente a carga de trabalho. Por esse motivo, grande parte dos contribuintes optam por não realizar as retificações.
Nesse caso, o Grupo BLB possui não só conhecimento da legislação de PIS e Cofins, mas também embasamento técnico, vasta experiência em processos de retificação e tecnologia para realizar os trabalhos de retificação extemporânea de forma evitar o confronto com o Fisco.
Caso permaneçam dúvidas quanto ao posicionamento jurisprudencial administrativo ou de como realizar a recuperação de créditos extemporâneos de PIS e Cofins e pleitear pedidos de ressarcimento, a equipe de Consultoria Tributária da BLB Auditores e Consultores se encontra à sua disposição.
Autoria de Lais Faustino e revisão técnica de Wesley Benedito
Consultores Tributários
BLB Auditores e Consultores
[1] https://acordaos.economia.gov.br/acordaos2/pdfs/processados/15586720045201280_5928197.pdf
[2] https://acordaos.economia.gov.br/acordaos2/pdfs/processados/13971720063200814_6124783.pdf
[3] https://acordaos.economia.gov.br/acordaos2/pdfs/processados/15578000194201066_6373842.pdf
[4] https://acordaos.economia.gov.br/acordaos2/pdfs/processados/12585720139201271_6504883.pdf
[5] https://acordaos.economia.gov.br/acordaos2/pdfs/processados/10380902760201655_6426938.pdf
[6] https://acordaos.economia.gov.br/acordaos2/pdfs/processados/13896721356201580_6603835.pdf
[7] https://acordaos.economia.gov.br/acordaos2/pdfs/processados/10660901102201861_6707346.pdf
