CPC 26: apresentação e divulgação das demonstrações contábeis

Todo fim de ano, um tema sempre ganha destaque: as apresentações e divulgações das demonstrações contábeis. A grande quantidade de demonstrações a serem fechadas e consolidadas é um desafio para qualquer entidade, principalmente quando a empresa se sujeita à obrigatoriedade de aplicar o CPC 26.

O CPC 26 atua com objetivo de uniformizar a apresentação das demonstrações contábeis segundo as regras internacionais. A uniformidade e consistência das demonstrações asseguram a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstrações contábeis de outras entidades.

Nesse cenário, o CPC 26 estabelece requisitos gerais para a apresentação das demonstrações contábeis, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para seu conteúdo. Vale ressaltar que, embora muito importante, a norma apresenta certa dificuldade na sua interpretação, considerando sua pouca fundamentação teórica: baseada em um conjunto de regras e determinações.

Nosso objetivo no presente artigo é facilitar ao máximo a compreensão da norma, traduzindo seus conceitos de uma forma simples e organizada. O tema de hoje são os aspectos gerais das demonstrações contábeis: aplicação, compensação, formalidades, obrigatoriedades, dentre outros assuntos correlatos.

O alcance e aplicação do CPC 26

Uma dúvida comum é sobre o alcance e aplicação do CPC 26: as entidades sem fins lucrativos podem ser obrigadas a aplicar a norma na apresentação das demonstrações contábeis?

A própria norma responde que sim – porém, com uma ressalva: as entidades sem fins lucrativos do setor privado ou público que venham a aplicar o pronunciamento podem ter que retificar as descrições usadas para itens específicos das demonstrações contábeis e mesmo para as próprias demonstrações contábeis.

Semelhantemente, as entidades que não tenham patrimônio líquido tal como definido no Pronunciamento Técnico CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação, como alguns fundos de investimento e entidades cujo capital não seja patrimônio líquido (por exemplo, algumas entidades cooperativas), podem ter que adaptar a apresentação, nas demonstrações contábeis, dos interesses e participações de seus membros ou proprietários.

Demonstrações contábeis de propósito geral

Demonstrações de propósito geral, segundo o CPC 26, são aquelas cujo propósito reside no atendimento das necessidades informacionais de usuários externos que não se encontram em condições de requerer relatórios especificamente planejados para atender às suas necessidades peculiares.

As demonstrações devem representar apropriadamente a posição financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade.

Segundo o item 10 do CPC 26, o conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:

• Balanço patrimonial ao final do período;
• Demonstração do resultado do período;
• Demonstração do resultado abrangente do período;
• Demonstração das mutações do patrimônio líquido do período;
• Demonstração dos fluxos de caixa do período;
• Notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas;
• Informações comparativas com o período anterior;
• Balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente apresentado, quando a entidade aplicar uma política contábil retrospectivamente ou proceder à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis, ou quando proceder à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis; e
• Demonstração do valor adicionado do período, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente. Lembrando que no Brasil são obrigatórias para as entidades de capital aberto, conforme estabelecido pela Lei 6.404/76.

Necessário verificar que o conjunto completo das demonstrações contábeis previsto no CPC 26 é mais abrangente que o exigido pelo art. 176 da Lei n° 6.404/76.

Compreendido o conjunto das demonstrações, torna-se preciso a compreensão do pressuposto que fundamenta a apresentação da demonstração contábil: o pressuposto da continuidade.

Pressuposto da continuidade

Quando da elaboração das demonstrações contábeis, a administração deve fazer a avaliação da capacidade da entidade continuar em operação no futuro previsível.

As demonstrações contábeis devem, portanto, ser elaboradas no pressuposto da continuidade, a menos que:

• a administração tenha intenção de liquidar a entidade ou cessar seus negócios;
• a entidade não possua uma alternativa realista senão a descontinuidade de suas atividades.

Assim, quando a administração tiver ciência, ao fazer a sua avaliação, de incertezas relevantes relacionadas com eventos ou condições que possam lançar dúvidas significativas acerca da capacidade da entidade continuar em operação no futuro previsível, essas incertezas devem ser divulgadas.

Diversa forma, quando as demonstrações contábeis não forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado, juntamente com as bases sobre as quais as demonstrações contábeis foram elaboradas e a razão pela qual não se pressupõe a continuidade da entidade.

Normalmente, quando a entidade não possui o pressuposto de continuidade, o regime contábil que melhor traduz a realidade da empresa na apresentação das demonstrações contábeis é o regime de caixa – ao invés do regime de competência.

Falando em apresentação das demonstrações contábeis, a norma contábil estabelece regras importantes, conforme veremos a seguir.

Aspectos formais da apresentação das demonstrações contábeis

O conjunto completo das demonstrações contábeis deve ser apresentado pelo menos anualmente (inclusive a informação comparativa).

Contudo, quando se altera a data de encerramento das demonstrações contábeis da entidade e as demonstrações contábeis são apresentadas para um período mais longo ou mais curto do que um ano, a entidade deve divulgar, além do período abrangido pelas demonstrações contábeis:

• a razão para usar um período mais longo ou mais curto; e
• o fato de que não são inteiramente comparáveis os montantes comparativos apresentados nessas demonstrações.

Além disso, a menos que um Pronunciamento Técnico do CPC permita ou exija de outra forma, a entidade deve divulgar informação comparativa com respeito ao período anterior para todos os montantes apresentados nas demonstrações contábeis do período corrente. Também deve ser apresentada de forma comparativa a informação narrativa e descritiva que vier a ser apresentada quando for relevante para a compreensão do conjunto das demonstrações do período corrente.

Igualmente, o CPC estabelece outras regras básicas na elaboração das demonstrações contábeis:

• a entidade deve elaborar as suas demonstrações contábeis, exceto para a demonstração dos fluxos de caixa, utilizando-se do regime de competência;
• a entidade deve apresentar separadamente nas demonstrações contábeis cada classe material de itens semelhantes. A entidade deve apresentar separadamente os itens de natureza ou função distinta, a menos que sejam imateriais;
• a entidade não precisa fornecer uma divulgação específica, requerida por um Pronunciamento Técnico, se a informação não for material.

No que tange à informação material, as omissões ou divulgações são materiais se puderem, individual ou coletivamente, influenciar as decisões econômicas que os usuários das demonstrações contábeis tomam com base nessas demonstrações.

A norma também esclarece que a materialidade depende do tamanho e da natureza da omissão ou da divulgação distorcida, julgada à luz das circunstâncias que a rodeiam. Portanto, tamanho ou a natureza do item, ou combinação de ambos, pode ser o fator determinante para a definição da materialidade.

Outro conceito importantíssimo apresentado no CPC 26 é a respeito da compensação dos elementos contábeis, prática em regra vedada pela norma contábil.

Compensação dos elementos contábeis

Em primeiro lugar, a norma esclarece que a entidade não deve compensar ativos e passivos ou receitas e despesas, a menos que a compensação seja exigida ou permitida por um Pronunciamento Técnico. Nessa toada, a entidade deve informar separadamente os ativos e os passivos, as receitas e as despesas.

Ora, a compensação desses elementos no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado, exceto quando refletir a essência da transação ou outro evento, prejudica a capacidade dos usuários de compreender as transações, outros eventos e condições que tenham ocorrido e de avaliar os futuros fluxos de caixa da entidade.

Dessa forma, a mensuração de ativos líquidos de provisões relacionadas, como provisões de obsolescência nos estoques ou provisões de créditos de liquidação duvidosa nas contas a receber de clientes, não é considerada compensação.

Prazo para divulgação das demonstrações contábeis

A Lei nº 6.404/76 determina o prazo limite de trinta dias antes da Assembleia Geral Ordinária, para que as Demonstrações Contábeis estejam a disposição dos acionistas.

Considerando que a assembleia deva ocorrer até 30 de abril do ano subsequente, subentende-se que o prazo limite para fechamento das Demonstrações Contábeis é 31 de março do ano subsequente.

Por fim, uma dúvida muito comum é a respeito do limite da obrigatoriedade de uma norma contábil.

Obrigatoriedade dos pronunciamentos na apresentação das demonstrações contábeis

Muitas empresas sujeitas à aplicação obrigatória dos pronunciamentos questionam a necessidade de cumprirem todos os requisitos dos CPCs (não apenas do CPC 26), tendo em vista que algumas determinações poderiam, inclusive, prejudicar a correta compreensão do patrimônio e desempenho da entidade.

Nesse caso, a norma contábil esclarece que em circunstâncias extremamente raras, nas quais a administração vier a concluir que a conformidade com um requisito de Pronunciamento Técnico conduziria a uma apresentação tão enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, a entidade não aplicará esse requisito, a não ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de vista legal e regulatório.

Todavia, quando a entidade não aplicar algum requisito previsto em pronunciamento técnico, deverá divulgar em Nota Explicativa:

• que a administração concluiu que as demonstrações contábeis apresentam de forma apropriada a posição financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade;
• que aplicou os Pronunciamentos Técnicos, exceto pela não aplicação de um requisito específico com o propósito de obter representação apropriada;
• o título do Pronunciamento Técnico que a entidade não aplicou, a natureza dessa exceção, incluindo o tratamento que o Pronunciamento Técnico exigiria, a razão pela qual esse tratamento seria tão enganoso e entraria em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis, estabelecido na Estrutura Conceitual e o tratamento efetivamente adotado; e
• para cada período apresentado, o impacto financeiro da não aplicação do Pronunciamento Técnico vigente em cada item nas demonstrações contábeis que teria sido informado caso tivesse sido cumprido o requisito não aplicado.

Conclusão

Conforme visto, amplo o alcance da aplicação do pronunciamento contábil em discussão. Aliás, inclusive as entidades que não estejam obrigadas poderão aplicar as determinações da norma contábil – a fim de emitirem demonstrações segundo os padrões internacionais, facilitando o acesso e a avaliação por parte de credores, fornecedores e investidores internacionais.

Dada sua devida importância, relevante a compreensão dos seus principais itens por qualquer aplicador ou usuário contábil. Inclusive, investidores e credores precisam compreender a correta apresentação da demonstração contábil, considerando que tal conhecimento facilita a identificação de elementos omitidos ou distorcidos na apresentação das entidades.

Nessa linha, a BLB Brasil tem atuado no auxílio às entidades que tenham o interesse ou a necessidade na correta apresentação e divulgação das demonstrações contábeis de propósito geral, inclusive quanto ao cumprimento de requisitos ou determinações da Lei. Apresenta, ainda, auxílio aos investidores e credores na análise das demonstrações contábeis de entidades sujeitas às operações de fusão, incorporação, alienação, cisão etc.

Qualquer dúvida, entre em contato conosco.

Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).

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