O CPC 31 é considerado um importante pronunciamento contábil, pois fornece subsídios para o reconhecimento e a evidenciação das operações de descontinuidade de operações.
Desde as décadas de 1960 e 1970, muitas empresas começaram a criar ou adquirir diversos negócios em áreas totalmente distintas das suas atuações regulares, fato denominado “descontinuidade de operações” na doutrina contábil.
Em suma, operação em descontinuidade é qualquer operação negocial diversa da área em que a empresa atua regularmente.
Ademais, conforme será demonstrado no presente artigo, um elemento indissociável da operação em descontinuidade é o ativo não circulante mantido para venda.
Objetivo do CPC 31
O objetivo do CPC 31 é estabelecer a contabilização de ativos não circulantes mantidos para venda (colocados à venda) e a apresentação e divulgação de operações descontinuadas.
A norma contábil especifica que operação em descontinuidade é um componente da entidade que tenha sido alienado ou esteja mantido para venda, e:
- Representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações que seja parte integrante de um único plano coordenado para venda; ou
- É uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo de revenda.
Classificação dos ativos não circulantes mantidos para venda
O CPC 31 esclarece que a entidade deve classificar um ativo não circulante como mantido para venda se o seu valor contábil será recuperado, principalmente, por meio de transação de venda em vez do uso contínuo.
Sendo assim, é preciso que o ativo mantido para venda esteja disponível para venda imediata em suas condições atuais – salvo eventuais termos habituais ou costumeiros que precisem ser desenvolvidos para conclusão da venda. Em outras palavras: é preciso que sua venda seja altamente provável.
O que é uma venda altamente provável?
Para que uma venda possa ser considerada altamente provável, o nível hierárquico de gestão da empresa (diretores, por exemplo) deve estar comprometido com o plano de venda do ativo por meio de um programa firme para localizar um comprador e, assim, concluir o plano de venda.
O compromisso firme de compra é um acordo com uma parte não relacionada, vinculando ambas as partes por meio de um vínculo jurídico (por exemplo, contrato) em que constem: os termos significativos, preço, cronograma das transações e uma penalidade suficientemente alta para tornar o cumprimento do acordo altamente provável.
Com intuito de diminuir a subjetividade da definição, o pronunciamento estabeleceu alguns requisitos objetivos para que uma venda seja altamente provável:
- O preço de venda anunciado seja razoável em relação ao valor justo do ativo;
- A entidade espera que a venda se qualifique como concluída em até um ano a partir da data da sua classificação;
- Seja improvável que possa haver alterações significativas no plano de venda ou que esse possa ser abandonado.
Embora a norma tenha definido um limite de até um ano, acontecimentos ou circunstâncias podem estender o período de conclusão de venda para um período superior, desde que tais circunstâncias ou acontecimentos estejam sob controle da entidade e haja evidência suficiente de que a entidade esteja comprometida com o plano de venda do ativo.
Outro ponto que merece destaque é quando a entidade adquire um novo ativo e, desde o momento da aquisição, tem a exclusiva intenção de vendê-lo. Nessa situação, a norma contábil foi um pouco mais flexível ao estabelecer como requisito para classificação apenas a intenção de venda do ativo – permitindo que os demais requisitos sejam cumpridos posteriormente, desde que em curto prazo (normalmente, no prazo de três meses).
Para fins de elucidação, um quadro esquemático com os requisitos para classificação de um ativo não circulante mantido para venda:
Ainda, a norma esclarece que se os requisitos forem satisfeitos após a data do balanço, a entidade não deve classificar o ativo não circulante mantido para venda como tal nas demonstrações contábeis divulgadas.
Contudo, quando esses critérios forem satisfeitos após a data de balanço, mas antes da autorização para emissão das demonstrações contábeis, a entidade deverá divulgar informação específica nas notas explicativas.
Mensuração
No que tange a mensuração e apresentação, o pronunciamento dispõe que os ativos que satisfaçam aos critérios de classificação como não circulantes mantidos para venda sejam:
a) mensurados pelo menor: entre o valor contábil e o valor justo menos as despesas de venda, e que a depreciação ou a amortização desses ativos cesse;
b) apresentados separadamente no balanço patrimonial e que os resultados das operações descontinuadas sejam apresentados separadamente na demonstração do resultado.
Notável a diferença em relação à propriedade para investimento, já que nesta é possível que a própria entidade opte entre os métodos de mensuração – custo ou valor justo.
Outra divergência é em relação à depreciação, posto que na propriedade para investimento continua-se a depreciação – quando adotado o método de custo. Caso haja dúvidas sobre o tema, recomenda-se a leitura do artigo sobre propriedades para investimento.
Para concluir, o CPC 31 esclarece que, caso a entidade espere vender o ativo não circulante em período superior a um ano, a entidade deverá mensurar as despesas de venda pelo valor presente. De modo que qualquer aumento no valor presente das despesas de venda que resulte da passagem do tempo seja apresentado nos resultados como despesa financeira. Caso haja dúvidas sobre o tema, recomenda-se a leitura do artigo sobre ajuste a valor presente.
Impairment
Ao dispor sobre o tema, o CPC 31 não apresentou um texto bem formulado – tornando o entendimento do conteúdo um pouco confuso.
O mais importante é relembrar que a entidade deverá mensurar o ativo mantido para venda pelo menor valor entre o valor contábil e o valor justo menos as despesas de venda.
Posteriormente, a norma estabelece que:
- a entidade deva reconhecer a perda por redução ao valor recuperável relativamente a qualquer redução inicial ou posterior do ativo ou do grupo de ativo mantido para venda ao valor justo menos as despesas de venda;
- a entidade deve reconhecer o ganho para qualquer aumento posterior no valor justo menos as despesas de venda de um ativo, limitado à perda por redução ao valor recuperável acumulada que tenha sido reconhecida.
Interessante notar que o valor recuperável, segundo o CPC 01, seria o maior valor entre o valor justo menos as despesas de venda ou o valor em uso. Porém, quando aplicamos a redução ao valor recuperável nos ativos não circulantes mantidos para venda não poderá ser considerado o valor em uso – já que tais ativos são destinados à venda.
Nessa linha, o item 2, do CPC 01, estabelece que se não houver razão para acreditar que o valor em uso de um ativo excederá materialmente seu valor justo líquido de despesas de venda, o valor justo líquido de despesas de venda do ativo poderá ser considerado como seu valor recuperável.
Esse será frequentemente o caso para um ativo que é mantido para alienação – ora, isso ocorre porque o valor em uso de um ativo mantido para alienação corresponderá principalmente às receitas líquidas da baixa, uma vez que os futuros fluxos de caixa do uso contínuo do ativo, até sua baixa, provavelmente serão irrisórios.
Por último, a entidade não deve depreciar (ou amortizar) o ativo não circulante enquanto estiver classificado como mantido para venda ou enquanto fizer parte de grupo de ativos classificado como mantido para venda. Os juros e os outros gastos atribuíveis aos passivos de grupo de ativos classificado como mantido para venda devem continuar a ser reconhecidos.
Ativo não circulante a ser baixado
Uma dúvida muito comum é relação aos ativos a serem baixados contabilmente. O CPC 31 elucida que a entidade não deve classificar como mantido para venda o ativo não circulante destinado a ser baixado. Isso se deve ao fato que tais ativos têm seu valor contábil recuperado principalmente por meio do uso contínuo.
Os ativos não circulantes a serem baixados incluem:
- Ativos a serem usados até o final da sua vida econômica;
- Ativos não circulantes a serem fechados em vez de vendidos.
Por fim, a norma dispõe que a entidade não deve contabilizar um ativo não circulante que tenha sido temporariamente retirado de serviço como se tivesse sido baixado.
Reversão do ativo não circulante
Dada a dinâmica do ambiente empresarial, torna-se comum a mudança na classificação de um ativo. Nessa linha, a norma contábil dispõe que se a entidade tiver classificado um ativo como mantido para venda, mas os critérios de classificação já não estiverem mais satisfeitos, a entidade deverá deixar de classificá-lo como mantido para venda.
Assim, deverá mensurar tais ativos não circulantes pelo valor mais baixo entre:
a) o seu valor contábil antes de o ativo ou o grupo de ativos ser classificado como mantido para venda, ajustado por qualquer depreciação, amortização ou reavaliação (se permitida legalmente) que teria sido reconhecida se o ativo ou o grupo de ativos não estivesse classificado como mantido para venda; e
b) o seu montante recuperável à data da decisão posterior de não vender.
Apresentação e divulgação de uma operação descontinuada
A operação descontinuada exige apresentação e divulgação específicas em relação às demais operações da entidade.
O CPC 31 estabelece que a entidade deverá evidenciar quatro principais pontos:
1º ponto: um montante único na Demonstração do Resultado do Exercício, compreendendo:
- o resultado total após o imposto de renda das operações descontinuadas; e
- os ganhos ou as perdas após o imposto de renda reconhecidos na mensuração pelo valor justo menos as despesas de venda ou na baixa de ativos ou de grupo de ativos mantidos para venda que constituam a operação descontinuada.
2º ponto: uma análise do montante único apresentado em Notas Explicativas ou na Demonstração do Resultado do Exercício com:
- receitas, Despesas e Resultado antes dos tributos das operações descontinuadas;
- as despesas com os tributos sobre o lucro;
- as despesas do Imposto de Renda;
- os ganhos ou perdas reconhecidas na mensuração pelo valor na mensuração pelo valor justo menos as despesas de venda ou na alienação de ativos ou de grupo de ativos mantidos para venda que constitua a operação descontinuada; e
- se for realizada na demonstração do resultado, deverá ser apresentada em seção identificada e que esteja relacionada com as operações descontinuadas, isto é, separadamente das operações em continuidade.
3º ponto: nas notas explicativas ou nos quadros das demonstrações contábeis:
- os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades operacionais, de investimento e de financiamento das operações descontinuadas. Essas evidenciações não são exigidas para grupos de ativos mantidos para venda que sejam controladas recém-adquiridas que satisfaçam aos critérios de classificação como destinadas à venda no momento da aquisição.
4º ponto: o montante do resultado das operações continuadas e o das operações descontinuadas atribuível aos acionistas controladores. Essa evidenciação pode ser apresentada alternativamente em notas explicativas que tratam do resultado.
Além dos quatro principais pontos, a norma determina ainda que a entidade deva apresentar o ativo não circulante classificado como mantido para venda separadamente dos outros ativos no balanço patrimonial.
Na mesma linha, os passivos de grupo de ativos classificado como mantido para venda devem ser apresentados separadamente dos outros passivos no balanço patrimonial.
Por fim, a entidade deve apresentar separadamente qualquer receita ou despesa acumulada reconhecida diretamente no patrimônio líquido (outros resultados abrangentes) relacionada a um ativo não circulante ou a um grupo de ativos classificado como mantido para venda.
Conclusão
O CPC 31 apresenta um tema rotineiro no âmbito empresarial, mas a norma contábil não é de fácil assimilação ou aplicação. Esse fato é preocupante considerando que uma classificação errônea pode ocasionar duas graves consequências:
- Distorções relevantes nas demonstrações contábeis – comprometendo a qualidade da informação contábil;
- Distorções graves no resultado da entidade, podendo impactar a apuração tributária da entidade.
Desse modo, uma correta aplicação da norma contábil é necessária para qualquer entidade empresarial. Devido a essa necessidade, a BLB Brasil desenvolveu uma equipe especializada com capacidade técnica para adaptar a aplicação da norma contábil para cada realidade empresarial.
Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
