O CPC 47, aprovado em novembro de 2016 e correlacionado à norma Internacional de Contabilidade – IFRS 15, foi fruto de um intenso debate contábil que perdurou por mais de uma década, representando um dos mais importantes pronunciamentos contábeis já emitidos. Sua aplicação obrigatória é estabelecida para as demonstrações contábeis iniciadas em, ou após, 1º de janeiro de 2018.
No CPC 47 consolidam-se os vários documentos que tratam da receita, de modo que sua forma de reconhecimento, antes previsto em diversos pronunciamentos (CPC 17, CPC 30, ICPC 02, ICPC 11), seja abordada em norma única.
Segundo o pronunciamento contábil, receita corresponde a uma contraprestação à qual a entidade tem direito em função de ter promovido uma transferência de bens ou serviços a clientes:
Interessante notar a importância da compreensão da expressão “transferir bens ou serviços”, elemento subjetivo e com definições contraditórias pela doutrina contábil. Nesse sentido, o próprio pronunciamento, com intuito de evitar possíveis conflitos interpretativos, estabelece que a transferência deva ocorrer quando o cliente obtiver o controle sobre os bens ou serviços adquiridos.
Além disso, o pronunciamento estabelece uma série de requisitos rígidos e objetivos que as entidades precisam observar para que a receita seja reconhecida, sendo que qualquer reconhecimento que não atenda os critérios – salvo exceções expressas – não permitirá o reconhecimento da receita para fins contábeis.
Qual o impacto do CPC 47/IFRS 15 para empresários e investidores?
É notório que o reconhecimento de receita não amparado pelas normas contábeis pode vir a representar evidências de fraude ou erro nos relatórios contábeis, podendo ensejar, inclusive, uma opinião modificada sobre as demonstrações contábeis da entidade.
Esse aspecto de conformidade contábil, essencial a qualquer empreendimento que vise à perpetuidade no mercado nacional ou internacional, tem a sua importância não só definida para aspectos formais, isto é, atualmente os investidores – inclusive nacionais – têm utilizado das ferramentas contábeis de forma intensa e consistente.
Aliás, a análise de índices contábeis têm sido um dos elementos fundamentais na avaliação de qualquer empreendimento, principalmente depois que as normas brasileiras de contabilidade adotaram o padrão internacional.
Desse modo, operações de aquisição ou de combinação de negócios podem ficar severamente comprometidas se potenciais investidores identificarem receitas reconhecidas em desconformidade com as normas contábeis – que, como já exposto, podem representar indícios de graves erros (ou fraudes) nas demonstrações contábeis da entidade investida.
Por essas razões, o cumprimento dos requisitos do CPC 47 é de caráter muito relevante para entidades que pretendam se destacar no cenário nacional, principalmente, quando possam estar sujeitas a futuras negociações ou parcerias com investidores.
Esse aspecto acentua-se no cenário internacional, já que as determinações do CPC 47 e da IFRS 15 estão em plena conformidade com o padrão contábil internacional. Logo, não seria exagero afirmar a improbabilidade de que entidades que descumpram os requisitos da norma consigam, nos próximos anos, concluir negócios com investidores, principalmente do exterior.
Além disso, o novo pronunciamento produz impactos tributários nas operações das entidades e também impactos no reconhecimento das despesas trabalhistas (comissões e bonificações com base na receita). Temas que tratamos especificamente em outro artigo.
Por enquanto, diante da complexidade do tema, o presente artigo tem o objetivo de delinear os principais contornos da norma, sem, no entanto, esgotar a tratativa do assunto ou servir como roteiro técnico.
Para que seja possível a plena compreensão dos assuntos tratados no CPC 47 é preciso abordar dois elementos fundamentais: o contrato e o reconhecimento da receita.
O contrato
O pronunciamento trata do reconhecimento de receita decorrente de contratos com clientes. Sendo assim, para correta aplicação da norma, três questionamentos precisam ser respondidos: o que é um contrato? Qual tipo de contrato pode ser considerado? Quando um contrato pode ser contabilizado?
Contrato é um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações exigíveis de forma simplificada. Contrato é um acordo de vontades entre pessoas, físicas ou jurídicas, que tenha um objeto lícito e possível, com a finalidade de adquirir, resguardar, modificar ou extinguir direitos. Um exemplo é o contrato de compra e venda.
A exigibilidade dos direitos e obrigações em contrato é matéria legal. Contratos podem ser escritos, verbais ou sugeridos pelas práticas usuais de negócios da entidade. As práticas e os processos para estabelecer contratos com clientes variam entre jurisdições, setores e entidade. Além disso, podem variar dentro da entidade (por exemplo, eles podem depender da classe do cliente ou da natureza dos bens ou serviços prometidos). A entidade deve considerar essas práticas e processos ao determinar se e quando um acordo com o cliente cria direitos e obrigações exigíveis.
Nesse sentido, para fins de aplicação do CPC 47, um contrato não existe se cada parte dele tiver o direito incondicional – enforceable right – de rescindir inteiramente o contrato não cumprido, sem compensar a outra parte (ou partes). O contrato está inteiramente não cumprido se ambos os critérios a seguir forem atendidos:
1º Critério: a entidade ainda não transferiu nenhum bem ou serviço prometido ao cliente; e
2º Critério: a entidade ainda não recebeu e ainda não tem o direito de receber qualquer contraprestação em troca dos bens ou serviços.
Vale dizer, os direitos e obrigações contratuais somente poderão ser contabilizados com base no pronunciamento CPC 47 depois que o contrato for executado (cumprimento do contrato: pagamento do preço/entrega do bem ou serviço). Logo, se a entidade e o cliente puderem rescindir inteiramente o contrato, sem a aplicação de multa, ele é inexistente; por outro lado, se apenas uma das partes puder rescindi-lo, ele está sujeito ao CPC 47.
Interessante notar que a norma internacional oferece ao contrato o mesmo conceito definido no direito civil brasileiro, não o restringindo apenas aos formais ou escritos, pelo contrário, estendendo-o aos acordos verbais e informais, não exigindo qualquer forma especial, com ressalva dos casos previstos em lei.
Do reconhecimento da receita
O elemento central da norma repousa no campo do reconhecimento da receita decorrente de um contrato com cliente.
Para que se possa reconhecer uma receita decorrente de um contrato com clientes, o pronunciamento estabelece um conjunto de cinco critérios objetivos a serem cumpridos conjunta e simultaneamente pela empresa:
1º Critério: o contrato seja aprovado pelo contratante e pela contratada – por escrito, verbalmente ou de acordo com outras práticas usuais de negócios – e que estas estejam comprometidas em cumprir suas respectivas obrigações;
2º Critério: a empresa possa identificar os direitos de cada parte em relação aos bens ou serviços a serem transferidos;
3º Critério: a entidade possa identificar os termos de pagamento para os bens ou serviços a serem transferidos;
4º Critério: o contrato possua substância comercial (ou seja, espera-se que o risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se modifiquem como resultado do contrato); e
5º Critério: seja provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente. Ao avaliar se a possibilidade de recebimento do valor da contraprestação é provável, a entidade deve considerar apenas a capacidade e a intenção do cliente de pagar esse valor da contraprestação quando devido. O valor da contraprestação à qual a entidade tem direito pode ser inferior ao preço declarado no contrato se a contraprestação for variável, pois a entidade pode oferecer ao cliente uma redução de preço.
Importante reiterar que o cumprimento dos requisitos acima são condições cumulativas a serem observadas, a fim de que a entidade possa reconhecer os efeitos dos contratos com o cliente, inclusive o registro da receita. Desse modo, enquanto não houver o atendimento dos cinco itens acima, a entidade precisará reconhecer a contraprestação recebida como um passivo contábil – e não como receita.
A norma estabelece ainda que, dependendo dos fatos e circunstâncias relativos ao contrato, o passivo reconhecido representa a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços no futuro ou de restituir a contraprestação recebida. Em qualquer dos casos, o passivo deve ser mensurado pelo valor da contraprestação recebida do cliente.
Por fim, o pronunciamento contábil estabelece duas exceções em que a entidade poderá realizar o reconhecimento da receita ao receber uma contraprestação do cliente, ainda que não possa cumprir aos cinco critérios mencionados nos tópicos anteriores:
a) Primeira exceção: a entidade não possui obrigações restantes de transferir bens ou serviços ao cliente, e a contraprestação prometida pelo cliente foi recebida e a entidade não precisará devolvê-la; ou
b) Segunda exceção: o contrato foi rescindido, mas a contraprestação recebida do cliente não precisará ser devolvida pela entidade.
Para facilitar o entendimento, um exemplo prático:
Um cliente adquire um imóvel em construção. O contrato estabelece um sinal (não restituível) em dinheiro de 10% do preço, dividindo-se o saldo restante em três parcelas anuais. O contrato cumpre os quatro primeiros critérios elencados pelo CPC 47, entretanto, a construtora avalia que o cliente, em dificuldades econômicas, não terá condições de arcar integralmente com o restante da operação – ou seja, o quinto critério (que seja provável o recebimento) necessário para o reconhecimento da receita não foi cumprido.
Nesse caso, a construtora terá que contabilizar o sinal recebido, bem como qualquer outro valor recebido das prestações anuais, como passivo. O reconhecimento da receita apenas poderá ocorrer caso o quinto critério passe a ser cumprido ou se ocorrer, pelo menos, uma das duas exceções: quando a construtora concluir suas obrigações restantes (entregar a construção) ou se contrato for rescindido, desde que em ambos os casos o montante já recebido, sinais ou parcelas, não precise ser devolvido.
Compreendidos os conceitos de contrato e de reconhecimento de receita, torna-se possível a análise de outros elementos importantes do CPC 47 – os quais serão objeto de um novo artigo.
Conclusão
Dada a sua importância no cenário nacional e internacional, é preciso considerar que o CPC 47 e a IFRS 15 são pronunciamentos complexos com diversas nuances que exigem uma análise crítica das operações da entidade. Sua aplicação envolve julgamentos críticos e subjetivos – o que demanda experiência.
É preciso considerar que poucas empresas no país possuem uma estrutura adequada para aplicá-los sem o apoio de uma equipe especializada – não apenas na área contábil, mas com conhecimento e compreensão específica dos termos tratados no CPC 47.
O Grupo BLB Brasil tem atuado constantemente nas adaptações necessárias ao cumprimento do CPC 47. A experiência de sua equipe técnica tem indicado a necessária atuação em três principais áreas que precisam de atenção: conformidade contábil; conformidade tributária adaptação na área de TI dos sistemas contábeis, tributários e trabalhistas.
Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
Leia mais artigos sobre as normas CPC 47 e IFRS 15:
– CPC 47 e IFRS 15: como e quando uma entidade poderá reconhecer uma receita?
– O impacto tributário do CPC 47 e da IFRS 15 nas empresas nacionais
