Com a publicação da Portaria CAT 42/2018, foram alteradas as regras da sistemática de apuração do complemento e ressarcimento de ICMS-ST, o ICMS retido por substituição tributária.
Com as novas regras de apuração, os arquivos deixam de ser preenchidos na própria EFD ICMS/IPI e voltam a ser elaborados com base nos layouts disponibilizados pela Secretaria da Fazenda Paulista, em modelo muito similar ao realizado anteriormente pela Portaria CAT 17/1999.
Com isso, os cálculos voltam a ser feitos com base nos controles de estoque, em arquivo à parte, por item de mercadoria, substituindo o controle feito anteriormente na EFD ICMS/IPI.
Mas o que é o complemento e ressarcimento de ICMS-ST?
O complemento e ressarcimento de ICMS-ST aplica-se quando ocorrem algumas das hipóteses previstas no Artigos 265 e 269 do RICMS/SP, vejamos:
“Artigo 265 – O complemento do imposto retido antecipadamente deverá ser pago pelo contribuinte substituído, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, quando:
I – o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço for maior que a base de cálculo da retenção, na hipótese desta ter sido fixada nos termos do artigo 40-A;
II – da superveniente majoração da carga tributária incidente sobre a operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço.”“Artigo 269 – Nas situações adiante indicadas, o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, poderá ressarcir-se:
I – do valor do imposto retido a maior, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação ou prestação realizada com consumidor ou usuário final;(nota.: O fisco paulista manifestou entendimento (através do comunicado CAT n. 06/2018) que para o inciso I do Artigo 269 do RICMS/SP somente haverá direito ao ressarcimento do imposto pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária, em virtude de operação final com mercadoria ou serviço com valor inferior à base de cálculo presumida, nas situações em que o preço final a consumidor, único ou máximo, tenha sido autorizado ou fixado por autoridade competente.)
O estabelecimento obrigado ao complemento previsto no Artigo 265 ou com direito ao ressarcimento do imposto retido por substituição tributária ou antecipado, nos termos do artigo 269, ambos do Regulamento Paulista, para efeito de apuração do imposto a ser ressarcido ou complementado, deverá compor as informações instituídas no sistema definido em Manual específico publicado pela SEFAZ/SP.
As regras estabelecidas no manual destinam-se a identificar e quantificar o valor total do imposto suportado pelo contribuinte substituído, abrangendo o incidente na operação própria do substituto e o retido, ou o cobrado na operação interestadual anterior e o pago por antecipação, sobre a totalidade das mercadorias comercializadas em operações sujeitas ao regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção antecipada do imposto, ou sujeitas ao pagamento antecipado do imposto, ou seja, o sistema estabelecido deverá manter o acompanhamento da totalidade de informações relativas ao ciclo de aquisição e comercialização praticado pelo estabelecimento, relativo às mercadorias comercializadas em operações sujeitas à substituição tributária ou antecipação.
As informações exigidas pelo sistema serão apresentadas mensalmente por meio de um único arquivo digital para todo o período de referência, abrangendo a totalidade das mercadorias comercializadas em operações sujeitas ao regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção antecipada do imposto ou de antecipação.
Ocorre que o fisco paulista tinha manifestado entendimento (por meio do comunicado CAT 06/2018) que para o inciso I do Artigo 269 do RICMS/SP somente haveria direito ao ressarcimento do imposto pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária, em virtude de operação final com mercadoria ou serviço com valor inferior à base de cálculo presumida, nas situações em que o preço final a consumidor, único ou máximo, tenha sido autorizado ou fixado por autoridade competente.
Com isso, o Estado de São Paulo, somente estava admitindo o ressarcimento do ICMS nessa hipótese. Nos casos em que a base de cálculo era estabelecida sobre outros critérios, o Estado de São Paulo não reconhecia o direito dos contribuintes ao ressarcimento.
Importante destacar que esse entendimento ora aplicado pelo fisco Paulista, contrariava os RE 593.849/MG e ADI 2777/SP que tinham a seguinte premissa: caso não ocorra o fato gerador no valor presumido, o Estado tem o dever de restituir o montante pago a maior, por não ter competência constitucional para a retenção da diferença, sob pena de violação ao princípio constitucional da vedação ao confisco, gerando assim milhares de ações no Judiciário Paulista.
Com a publicação do Comunicado CAT 14/2018, a Sefaz emite novo esclarecimento sobre o ressarcimento do ICMS devido por substituição tributária, em face das decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário 593.849 e na Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.777, vejamos:
“Considerando o disposto nas decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário 593.849 e na Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.777;
Considerando que é competência da PGE/SP, dentre outras, definir, previamente, a forma de cumprimento de decisões judiciais e promover a uniformização da jurisprudência administrativa e da interpretação das normas, tanto na Administração Direta como na Indireta, conforme artigo 3º, incisos XI e XIII, da Lei Complementar estadual 1.270/2015,
Comunica que, conforme manifestação complementar da PGE/SP, depois do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.777 e do Recurso Extraordinário 593.849, ficou sedimentado o entendimento de que o artigo 66-B, II, da Lei 6.374/89, julgado constitucional sem qualquer menção ao seu novo § 3º, deve ser aplicado pela Administração.
Para o ressarcimento do ICMS pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária, em decorrência de hipótese prevista no artigo 66-B, II, da Lei 6.374/89, será admitido pedido referente a período posterior a 19-10-2016, data em que foram tornadas públicas as decisões do Supremo Tribunal Federal sobre o tema, sendo admitido também pedido de ressarcimento referente a casos pretéritos que já estavam em trâmite judicial na referida data.
Os pedidos de ressarcimento devem observar a disciplina estabelecida pela Portaria CAT 42, de 21-05-2018.”
Assim, a partir de 19 de outubro de 2016, data em que foram tornadas públicas as decisões do Supremo Tribunal Federal sobre o tema, o Estado de SP passou a ressarcir o ICMS-ST em todas as hipóteses, sendo admitido também pedido de ressarcimento referente a casos pretéritos que já estavam em trâmite judicial na referida data.
Superada a dúvida sobre em quais casos haverá o direito ao Ressarcimento do ICMS-ST no Estado de São Paulo, muitos contribuintes têm questionado se o mesmo pode realmente cobrar o complemento do ICMS-ST, quando o valor efetivo da operação é superior ao presumido.
Tal discussão ganhou notoriedade, principalmente após a decisão proferida pelo STF no Recurso Extraordinário 593.849 e na ADI 2.777/SP, pois questiona-se o direito de os Estados, os quais amparados pelo mesmo precedente, buscam cobrar o complemento do ICMS-ST nas operações em que o valor efetivo da operação seja superior ao presumido.
Conforme já verificamos, o Estado de São Paulo já tem em seu Regulamento do ICMS artigo especifico autorizando o complemento do ICMS-ST quando o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço é superior à base de cálculo da retenção, caso ela tenha sido fixada nos termos do Artigo 40-A (regras relativas à pauta fiscal).
No entanto, considerando o entendimento anterior do STF de que o ICMS-ST seria definitivo, o disposto nos Artigo 66-c da Lei 6374/89 e Artigo 265 do RICMS/SP não era utilizado pelo fisco paulista para cobrança de complemento do ICMS.
Devido à inércia do Estado de São Paulo em não cobrar o complemento do ICMS-ST, a Procuradoria Geral do Estado de São Paulo, por meio do Parecer PAT 23/2018, manifestou entendimento de que a base de cálculo do ICMS-ST não é definitiva, reafirmando a legitimidade do Artigo 66-c da Lei 6374/89, o qual impõe ao contribuinte substituído a obrigação de recolher eventual complemento, vejamos:
“E) Estabelecida a premissa de que a base de calculo do ICMS/substituição tributária não é definitiva, reafirma-se a legitimidade da previsão contida no artigo 66-c, da Lei Estadual n 6.374/89, norma que impõe ao contribuinte substituído a obrigação de recolher eventual complemento de ICMS quando o preço efetivamente praticado for superior à base de calculo presumida do ICMS devido por substituição tributária. Como desdobramento dessa constatação e dada a possibilidade de que o mesmo contribuinte tenha praticado, em suas operações, tanto preços menores quanto maiores do que a base imponível estimada, pode e deve a fiscalização tributária averiguar, pelos meios adequados a tanto, a ocorrência em concreto da hipótese ora considerada, com o fito de averiguar se o interessado realmente tem direito à restituição e, em caso positivo, definir o modo e mensurar o valor do ressarcimento, observadas as normas da legislação estadual promulgadas para disciplinar o tema.”
Como podemos verificar, o texto é direcionado aos contribuintes que realizarem o pedido de restituição, tratando a questão do complemento como elemento para mensuração do valor do ressarcimento.
Ocorre que em agosto de 2019 o Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo acolheu o Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade nº 0033098-49.2018.8.26.0000, para reconhecer a inconstitucionalidade da limitação à restituição do ICMS-ST prevista no § 3º, do art. 66-B, II, da Lei Estadual 6.374/89, acrescentado pela Lei Estadual 13.291/08. Porém, a possibilidade de o fisco exigir a complementação do imposto não foi analisada nem mencionada no acórdão do TJ/SP, assim, não seria possível extrair claramente desse precedente a conclusão de que o fisco fica autorizado a fazê-lo.
Ainda, com base no princípio da estrita legalidade é possível defender que não há dispositivo legal na Lei Complementar 87/96 (que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação) que autorize os Estados a exigir a complementação do ICMS-ST nos casos em que a base de cálculo presumida seja inferior à real praticada.
Ademais, no parecer da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo – PAT 23/2018 fica claro que o artigo 66-C da Lei 6.374/89 seria suficiente para justificar a existência de base legal no estado de São Paulo para a exigência do complemento do ICMS-ST; porém esse artigo não fundamenta a complementação do imposto, mas sim a responsabilidade caso o substituto não realize a liquidação do crédito tributário, vejamos:
“Artigo 66-C – A sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito tributário, observado o procedimento estabelecido em regulamento, sem prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto.”
Ou seja, uma questão é ser responsável caso o contribuinte substituto não realize a liquidação do credito tributário e outra é a obrigatoriedade pelo complemento do ICMS-ST quando o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço for superior à base de cálculo da retenção. Por óbvio, são coisas distintas!
Em dezembro de 2021 o fisco paulista alterou o Artigo 265, I do RICMS/SP através do Decreto 65.471/2020, regulamentado o complemento do ICMS ST no Estado de SP, e, através da Portaria CAT 79/2021 fez a inclusão do Artigo 35-A na Portaria CAT 42/2018, ou seja, da mesma forma que o contribuinte varejista tem o direito ao ressarcimento quando a venda ocorre num preço inferior a base de cálculo da retenção, o Fisco terá o direito de reaver o valor (complemento), quando o preço de venda pelo varejista for superior a base de cálculo da retenção.
Após todo o exposto, embora haja entendimento contrário por parte do fisco paulista, compreendemos que o mesmo permanece sem autorização para exigir o recolhimento da complementação do ICMS-ST, quando o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço é superior à base de cálculo da retenção.
Diante de tal entendimento, sugerimos que os contribuintes adotem medida judicial com a finalidade de afastar a exigência do complemento do ICMS-ST, que vem sendo exigido indevidamente pelo fisco Paulista e anular a opção ao ROT (Regime Optativo de Tributação), inclusive com a possibilidade de restituição dos valores recolhidos indevidamente atualizados pela SELIC.
Atualização em 29/06/2023:
A 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, cadastrou o Tema 1.191 para definir, em sede de recursos repetitivos, se o Artigo 166 do CTN – Código Tributário Nacional, se aplica aos casos de pedido de restituição de ICMS/ST para frente, quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior a presumida.
O problema está na observância do Artigo 166 do CTN, que pela regra, impede que o contribuinte substituto tributário, peça a devolução de tributo que tenha sido pago por terceiro, exceto se houver expressa autorização do terceiro ao contribuinte para receber os valores.
Quando do Julgamento do Recurso Extraordinário 593.849, o STF definiu que na sistemática de tributação para frente no ICMS, se nas etapas subsequentes à base de cálculo do imposto for inferior à presumida, então o fisco é obrigado a proceder com a restituição da diferença que foi recolhida a maior.
Assim, embora a corte venha decidindo nos moldes ditado pelo STF, há uma divergência relacionada ao fundamento da concessão da restituição e essa divergência será solucionada com o tema em questão.
O colegiado determinou a suspensão da tramitação dos Recursos Especiais e Agravos que discutem a questão no STJ e na segunda instância.
Possuímos toda a expertise e ferramentas tecnológicas para a apuração e recuperação do ressarcimento do ICMS retido por substituição tributária ou pago antecipadamente, bem como, equipe altamente qualificada para a propositura das medidas judiciais cabíveis. Para saber mais, fale conosco!
André Luiz Moiz
Consultor Tributário na BLB Brasil Auditores e Consultores
Especialista em impostos indiretos
* Última atualização: 04/03/24
