A reforma tributária se consolidou com a aprovação do Projeto de Lei Complementar (PLP) 68/2024, que detalha as alterações propostas pela Emenda Constitucional 132/2023. O período de transição e implantação dessa reforma exigirá, inevitavelmente, um estudo técnico aprofundado e a dedicação dos profissionais envolvidos em relação aos diversos tópicos relacionados a essa temática, incluindo as cooperativas agropecuárias e a distribuição de agroinsumos.
Em vista disso, é importante destacar que as sociedades cooperativas foram definidas pela Lei nº 5.764, de 1971, e, conforme a Organização das Cooperativas do Brasil (OCB), estão classificadas em sete categorias: agropecuária; consumo; crédito; infraestrutura; saúde; trabalho, produção, bens e serviços; e transporte. Certamente, todas essas categorias serão impactadas pela reforma tributária proposta.
Nesse contexto, ao longo deste artigo, exploraremos a tributação das cooperativas agropecuárias e como ela será afetada pela reforma tributária, com enfoque na relação cooperativa e cooperado, e como isso impactará as demais empresas.
Tributação atual: cooperativas agropecuárias
O cooperativismo pode ser definido como um modelo de organização baseado na união de esforços de seus membros, com o objetivo de atender de forma conjunta a necessidades econômicas, sociais, entre outras.
Nesse modelo, a cooperativa atua como o ponto central dessa união, intermediando operações de compra e venda em maior escala. Essa intermediação proporciona vantagens, como melhores condições comerciais, além do benefício de ratear as despesas operacionais entre os cooperados, promovendo eficiência e solidariedade econômica.
Levando em consideração essa particularidade econômica, o direito também interpreta a regra tributária com algumas especificidades em relação à tributação dos atos cooperativos. Esses atos são classificados como operações entre a cooperativa e seus associados, conforme o art. 79 da Lei 5.764/71:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Da leitura do artigo acima, destaca-se que serão desoneradas as transações realizadas entre a cooperativa e o cooperado, ou vice-versa, desde que atendam à finalidade da cooperativa.
Em termos práticos, a exceção criada para as cooperativas traz a possibilidade de excluir os valores a título de PIS, Cofins, IRPJ e CSLL no momento da apuração desses tributos, resultando em uma carga tributária igual a zero nos atos citados.
A lógica por trás da não tributação das cooperativas está no fato de que elas atuam como meras depositárias dos valores transacionados, visto que, após a venda da produção ou dos produtos, o valor é repassado ao cooperado.
Quanto ao ICMS, o tratamento tributário varia de estado para estado. Porém, geralmente a tributação do ICMS nas cooperativas segue o mesmo raciocínio aplicado às demais empresas, ressalvadas as particularidades. Por exemplo, no estado de São Paulo, ocorre a saída diferida entre o produtor rural e a cooperativa (art. 328 do RICMS/SP).
Em relação aos atos não cooperativos, ou seja, atos que não possuem relação direta entre a cooperativa e seus associados, a incidência de tributos ocorre normalmente, inclusive a tributação das receitas financeiras para as cooperativas enquadradas no regime não cumulativo.
Para melhor elucidar as situações relativas aos atos cooperativos e não cooperativos, apresentaremos a seguir exemplos de ambos os casos, demonstrando a questão atual da tributação das cooperativas agropecuárias.
Situação 1 – Ato cooperativo
O cooperado entrega sua produção à cooperativa sem tributação. Posteriormente, a cooperativa realiza a venda da mercadoria ao consumidor, aplicando apenas a tributação do ICMS, e repassa o pagamento da venda ao cooperado, com as devidas tributações da operação.
É importante destacar que o fornecimento de bens e serviços da cooperativa agropecuária ao cooperado, para posterior entrega de sua produção, também se enquadra como ato cooperativo. Nesse sentido, o fato gerador de PIS, Cofins, IRPJ e CSLL para o cooperado ocorrerá somente quando a cooperativa vender a mercadoria recebida anteriormente. Quanto aos ingressos da cooperativa, serão tributados apenas pelo ICMS, caso o estado determine a tributação.
Situação 2 – Ato não cooperativo
O não cooperado (terceiro) vende mercadorias para a cooperativa, e essa, por sua vez, efetua o pagamento da operação ao terceiro, encerrando a transação. Posteriormente, a cooperativa vende a mercadoria ao consumidor e recebe o pagamento da venda. Assim, há a tributação em todas as etapas da comercialização da mercadoria, já que se trata de situações diferentes.
Uma vez esclarecida a interpretação do sistema atual de tributação, passamos à análise da proposta de tributação das cooperativas para a reforma tributária.
PLP 68/2024 – Impactos da reforma tributária para as cooperativas agropecuárias
No dia 25/04/2024, foi apresentado o Projeto de Lei Complementar 68/2024, com o objetivo de regulamentar o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS), o Imposto Seletivo (IS) e outras providências. O PLP foi aprovado pelas duas casas do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado Federal) no final de dezembro de 2024, após várias alterações desde a sua propositura, aguardando apenas a sanção do presidente da república.
No texto vigente do PLP 68/2024, na data de publicação deste artigo, o capítulo VI trata das operações vinculadas às sociedades cooperativas, representadas pelos artigos 271 e 272. Apesar de os artigos redigidos na reforma tributária serem simples, o conteúdo já demonstra que as cooperativas seguirão um regime de tributação diferenciado dos demais contribuintes, sendo opcional para a cooperativa adotar ou não o regime geral de tributação.
Abaixo, seguem os trechos do PLP 68/2024 com nossos comentários.
CAPÍTULO VI DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
Art. 271. As sociedades cooperativas poderão optar por regime específico do IBS e da CBS no qual ficam reduzidas a zero as alíquotas do IBS e da CBS incidentes na operação em que:
I – o associado fornece bem ou serviço à cooperativa de que participa; e
II – a cooperativa fornece bem ou serviço a associado sujeito ao regime regular do IBS e da CBS. (grifos nossos)
O primeiro ponto a ser comentado é que as cooperativas poderão aderir ou não ao regime específico. Esse regime permite que as operações entre cooperativa e cooperado sejam desoneradas, assim como ocorre atualmente com os tributos federais mencionados, com o adicional de incorporar o IBS, que substituirá o ICMS.
Em um primeiro momento (antes de seguir a leitura abaixo), apenas as operações com contribuintes sujeitos ao regime regular entrarão nessa modalidade. Isso significa que os pequenos produtores, cuja receita não ultrapasse R$ 3,6 milhões e que sejam optantes por não contribuírem (art. 164 do PLP 68/2024), serão tributados de acordo com a regra geral.
Vale ressaltar que o regime específico é opcional, e as cooperativas deverão realizar um planejamento tributário prévio para evitar impactos no fluxo de caixa.
Seguindo com as análises do texto:
1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também:
I – às operações realizadas entre cooperativas singulares, centrais, federações, confederações e às originárias dos seus respectivos bancos cooperativos de que as cooperativas participam; e
II – à operação de fornecimento de bem material pela cooperativa de produção agropecuária a associado não sujeito ao regime regular do IBS e da CBS, desde que anulados os créditos por ela apropriados referentes ao bem fornecido. (grifos nossos)
A partir da leitura acima, destaca-se o inciso II, que estende as operações sujeitas à alíquota zero para os associados fora do regime regular, que, no contexto da cooperativa agropecuária, estão representados pelos produtores com receita inferior a R$ 3,6 milhões por ano.
O efeito colateral dessa opção é que os créditos vinculados à operação de fornecimento de bens para não contribuintes terão que ser anulados. Isso levanta, no entanto, uma questão importante: em termos práticos, será que as cooperativas terão capacidade de mensurar esse estorno item a item? Atualmente, poucas empresas conseguem controlar o estorno de ICMS por estoque, e, certamente, esse será um desafio para as cooperativas após a reforma tributária.
Seguindo a leitura, temos o § 2º do art. 271:
2º O disposto no inciso II do caput deste artigo aplica-se também ao fornecimento, pelas cooperativas, de serviços financeiros a seus associados, inclusive cobrados mediante tarifas e comissões.
O § 2º reforça o inciso II do Caput, indicando que os demais serviços transacionados entre cooperado e cooperativa também estarão abrangidos pela alíquota zero. Entendemos que esse trecho tem como objetivo trazer clareza sobre as tarifas que a cooperativa “desconta” do valor da venda ao repassar os recursos para o cooperado.
Esse desconto, geralmente chamado de “taxa cooperado”, é destinado a custear o funcionamento da cooperativa, que precisa contar com um quadro de pessoas, prestadores de serviços e despesas gerais, como qualquer outra empresa.
Outro ponto importante a ser comentado é que os serviços financeiros mencionados no inciso não se referem à receita financeira auferida pela cooperativa, mas sim aos serviços financeiros prestados pela cooperativa ao cooperado.
Seguindo a leitura para o § 3º:
3º A opção de que trata o caput deste artigo será exercida pela cooperativa no ano-calendário anterior ao de início de produção de efeitos ou no início de suas operações, nos termos do regulamento. (grifo nosso)
A opção pelo regime específico, que permite a aplicação de alíquota zero para as cooperativas agropecuárias, tem validade anual e será exercida no exercício anterior. Veja, portanto, que a regra é o regime geral de débito e crédito, e, caso não seja exercida a opção pelo regime específico, as cooperativas terão que tributar as receitas da mesma forma que as demais empresas.
O parágrafo quarto do artigo em questão determina que, nos casos em que o diferimento é aplicável, a operação de fornecimento de bem material pela cooperativa de produção agropecuária a associados não sujeitos ao regime regular do IBS e da CBS não estará sujeita à redução a zero das alíquotas do IBS e da CBS.
A novidade na última versão do PLP publicado no final de dezembro de 2024 é a introdução do § 4º, que destaca uma operação da cooperativa sujeita à alíquota zero, convertendo-a para a regra geral do diferimento. Vejamos:
4º O disposto no inciso II do § 1º não se aplica às operações com insumos agropecuários e aquícolas contempladas pelo diferimento estabelecido pelo § 3º do art. 138.
O assunto da distribuição de insumos agropecuários foi amplamente discutido pelas entidades de classes e parlamentares, mostrando a importância e a relevância que o agro representa para o Brasil.
Após a análise do art. 271, passamos para o art. 272:
Art. 272. O associado sujeito ao regime regular do IBS e da CBS, inclusive as cooperativas singulares, que realizar operações com a redução de alíquota de que trata o inciso I do caput do art. 271 poderá transferir os créditos das operações antecedentes às operações em que fornece bens e serviços e os créditos presumidos à cooperativa de que participa, não se aplicando o disposto no art. 55 desta Lei Complementar.
Parágrafo único. A transferência de créditos de que trata o caput deste artigo alcança apenas os bens e serviços utilizados para produção do bem ou prestação do serviço fornecidos pelo associado à cooperativa de que participa, nos termos do regulamento. (grifos nossos)
O art. 272 está alinhado à ideia da não cumulatividade plena que a reforma tributária tanto propõe. Resumidamente, o cooperado sujeito ao regime regular poderá transferir os créditos para a cooperativa, que irá revender seus produtos.
Esse ponto merece esclarecimento, pois o art. 271 permite alíquota zero para operações realizadas de forma intracooperativa, ou seja, entre cooperado e cooperativa, e vice-versa. Quando a cooperativa realizar a venda da produção ou dos produtos recebidos, essa seguirá a tributação convencional e será necessário ter créditos. Essa é a razão de o art. 272 permitir que o crédito do produtor rural seja transferido para a cooperativa.
No caso das cooperativas agropecuárias, essa questão certamente será tema de assembleias, pois será necessário determinar a carga tributária final. Cooperados que faturam menos de R$ 3,6 milhões serão considerados não contribuintes da CBS e do IBS, de modo que não transferirão créditos para a cooperativa. No entanto, o pequeno produtor poderá optar por ser contribuinte, conforme os artigos 164 e 165 do PLP 68/2024.
Art. 164. O produtor rural pessoa física ou jurídica que auferir receita inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) no ano-calendário e o produtor rural integrado não serão considerados contribuintes do IBS e da CBS.
1º Considera-se produtor rural integrado o produtor agrossilvipastoril, pessoa física ou jurídica, que, individualmente ou de forma associativa, com ou sem a cooperação laboral de empregados, vincula-se ao integrador por meio de contrato de integração vertical, recebendo bens ou serviços para a produção e para o fornecimento de matéria prima, bens intermediários ou bens de consumo final
(…)
Art. 165. O produtor rural ou o produtor rural integrado poderão optar, a qualquer tempo, por se inscrever como contribuinte do IBS e da CBS no regime regular.
1º Os efeitos da opção prevista no caput deste artigo iniciar-se-ão a partir do primeiro dia do mês subsequente àquele em que realizada a solicitação.
2º A opção pela inscrição nos termos do caput deste artigo será irretratável para todo o ano-calendário e aplicar-se-á aos anos-calendário subsequentes, observado o disposto no art. 166 desta Lei Complementar.
3º O produtor rural que tenha auferido receita igual ou superior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) no ano-calendário anterior àquele da entrada em vigor desta Lei Complementar será considerado contribuinte a partir do início da produção de efeitos desta Lei Complementar, independentemente de qualquer providência. (grifos nossos)
Nota-se que, em caso de opção pela inscrição como contribuinte, a situação passará a valer a partir do primeiro dia do mês subsequente à solicitação, sendo irretratável para todo o ano-calendário e aplicável aos anos-calendários subsequentes. Caso o produtor rural auferir renda superior ao limite estabelecido, a opção será retroativa, de modo que deverá ser feita a apuração com os devidos acréscimos legais, caso haja incidência de IBS e CBS.
As cooperativas agropecuárias deverão analisar os impactos da reforma tributária, considerando quais cooperados transferirão créditos e quais pequenos produtores deverão optar como contribuintes do IBS e CBS. Com certeza, será uma tarefa árdua nos primeiros anos.
Devido ao direcionamento apontado no começo deste material, apresentaremos a tributação sobre os insumos agropecuários conforme o PLP 68/2024.
Distribuição de insumos agropecuários x cooperativa agropecuária
Como mencionado anteriormente, as cooperativas poderão fornecer bens e serviços para seus cooperados com alíquota zero de tributação sobre o consumo. Sem dúvida, isso fomenta as relações cooperativistas e contribuirá para os propósitos das cooperativas.
No entanto, não podemos esquecer que existem empresas fornecedoras de insumos agropecuários, e a benesse concedida às cooperativas pode prejudicar a livre concorrência, visto que a vantagem tributária pode ser determinante na definição dos preços. Sendo assim, a seguir, exploraremos como ficará a competitividade tributária nos fornecimentos de insumos entre cooperativas e agrorevendas.
Explorando um pouco mais sobre a tributação dos insumos agrícolas, o artigo 138 do texto legal em questão trata sobre a tributação no fornecimento de insumos agropecuários, definindo uma redução de 60% (sessenta por cento) nas alíquotas de IBS e CBS incidentes sobre a operação. Em outras palavras, a base de cálculo para os produtos listados na reforma tributária representará 40% do valor do produto.
Quando surgiu o primeiro texto do PLP 68/2024, houve inquietação entre os contribuintes do setor agropecuário, visto que as empresas “não cooperativas” teriam uma tributação de 40%, enquanto as cooperativas poderiam fornecer as mercadorias com alíquota zero. Após esse episódio, o PLP foi alterado, permitindo a aplicação do diferimento nas vendas para produtores rurais contribuintes do IBS e CBS, encerrando o diferimento na saída da produção rural. Ou seja, os insumos da produção ficaram diferidos, carregando a carga tributária para a venda do produtor, que terá a tributação “cheia” sem direito ao crédito dos insumos devido à aquisição com diferimento. Vejamos o texto:
Art. 138. Ficam reduzidas em 60% (sessenta por cento) as alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre o fornecimento dos insumos agropecuários e aquícolas relacionados no Anexo IX desta Lei Complementar, com a especificação das respectivas classificações da NCM/SH e da NBS.
(…)
2º Fica diferido o recolhimento do IBS e da CBS incidentes nas seguintes operações com insumos agropecuários e aquícolas de que trata o caput:
I- fornecimento realizado por contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS para:
a) contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS; e
b) produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS que utilize os insumos na produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos estabelecidos pelo art. 168 desta Lei Complementar
II – importação realizada por:
a) contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS; e
b) produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS que utilize os insumos na produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos estabelecidos pelo art. 168 desta Lei Complementar.
3º O diferimento de que tratam a alínea “b” do inciso I e a alínea “b” do inciso II, ambos do § 2º, somente será aplicado sobre a parcela de insumos utilizada pelo produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS na produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos estabelecidos pelo art. 168 desta Lei Complementar. (grifos nossos)
É importante enfatizar que o § 3 supracitado foi incluído na última versão do PLP, criando a condição para a utilização dos insumos em sua produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos.
Contudo, demonstrando que a reforma tributária não é tão simples quanto se costuma afirmar, o § 4 estabelece que o regulamento disciplinará a forma de ajuste anual pelo produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS diferido na forma dos §§ 2º e 3º. Esse ajuste se refere à parcela de sua produção vendida para adquirentes que não têm direito à apropriação dos créditos presumidos estabelecidos pelo art. 168 dessa lei complementar, hipótese em que não se aplicarão quaisquer acréscimos legais até o prazo de vencimento do ajuste.
Visão prática da reforma tributária
Os especialistas e parlamentares buscaram equalizar as cooperativas e as empresas de distribuição do agro, mas, antes mesmo da vigência da reforma tributária, as operações de fornecimento de insumos agropecuários já nasceram com uma série de particularidades que deverão ser analisadas com atenção. Em termos numéricos, apresentamos como ficarão as operações de fornecimento de insumos agrícolas.
Os exemplos abaixo contemplam a carga tributária de 10,6%, que representa a redução de 60% sobre a alíquota básica de 26,5%, percentual que, até então, é o estimado pelos responsáveis pela reforma tributária.
Antes da última alteração do PLP, havia uma distorção que poderia impactar a concorrência, considerando que a empresa teria que tributar as suas vendas para o produtor rural não contribuinte, enquanto a cooperativa venderia sem tributação, porém estornando os créditos. Segue a ilustração antes da versão final do PLP 68/2024.
De acordo com o exemplo acima, nota-se que a tributação sobre a margem de lucro das empresas resultaria na elevação do custo de venda em relação à realizada pela cooperativa
A seguir, ilustraremos como ficou o cenário após a última versão do PLP 68/2024:
Como é possível observar no exemplo acima, a empresa distribuidora e a cooperativa possuem a mesma tributação.
Outro cenário que a nova versão do PLP 68/2024 corrigiu foi a distorção em relação ao fornecimento de insumos para não cooperados (não associados) pelas cooperativas, situação em que a agrodistribuição levava vantagem.
Antes, na situação em que a cooperativa vendesse para um não cooperado, ela não teria direito de aplicar a alíquota zero na sua venda e também estava impedida de aplicar o diferimento. Porém, o novo texto prevê a aplicação geral do diferimento, sem excetuar as cooperativas.
Abaixo segue um quadro comparativo em relação à tributação aplicável à venda de insumos agropecuários referenciados pelo art. 138.
É importante ressaltar que, nas vendas para não contribuintes de produtos que não são insumos agropecuários, será aplicada a alíquota zero prevista no inciso II, § 1 do art. 271 do PLP 68/2024. Além disso, também vale comentar que o quadro acima foca somente nas operações em que é possível aplicar o diferimento, sem levar em consideração as hipóteses de encerramento da postergação dos tributos.
As constantes mudanças do PLP 68/2024
O cenário tributário brasileiro enfrenta um momento de intensa transformação com a aprovação do PLP 68/2024, que traz significativas mudanças para o sistema tributário, especialmente para as cooperativas agropecuárias. Embora o texto final aprovado apresente avanços importantes, como a possibilidade de adesão a regimes específicos com alíquotas reduzidas ou zero, ele também traz desafios para o setor, incluindo a necessidade de adaptação às novas regras e o impacto sobre a competitividade no fornecimento de insumos agropecuários.
Além disso, a instabilidade e as frequentes alterações no texto do PLP geram insegurança jurídica, dificultando o planejamento tributário e estratégico das cooperativas e empresas do setor. A complexidade em relação às regras diferenciadas para cooperados e não cooperados reforça a necessidade de um acompanhamento técnico especializado.
Diante desse contexto, é essencial que tanto as cooperativas agropecuárias quanto os demais contribuintes estejam atentos às mudanças e realizem um planejamento tributário detalhado e personalizado, visando não apenas minimizar os impactos da reforma, mas também aproveitar as oportunidades que ela oferece.
O Grupo BLB, com sua equipe de profissionais especializados em Consultoria Tributária, está à disposição para orientar e auxiliar as empresas e cooperativas na adaptação às novas normas, contribuindo para a construção de estratégias sólidas e eficazes no novo cenário tributário.
Autoria de Leonardo Pirani e Paulo Martesi, com revisão técnica de Rodrigo Barbeti
Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores
