Não é de hoje que questões relacionadas ao ITBI (Imposto de Transmissão sobre Bens Imóveis) vêm ocupando os Trending Topics de discussões envolvendo os planejamentos patrimoniais e sucessórios, seja por meio das holdings patrimoniais, seja na constituição de sociedades empresárias, bem como em uma simples transferência onerosa de bem imóvel.
Isso se deve não apenas às recentes decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) envolvendo o referido imposto, as quais analisaremos a seguir, mas, principalmente, à evidente confusão gerada devido às interpretações feitas pelos municípios e pelos Tribunais de Justiça de cada estado.
ITBI e seus contornos
Sabemos que o ITBI é determinado pela Constituição Federal (CF) como de competência dos municípios, cabendo a esses instituir o imposto sobre a “transmissão `inter vivos`, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição” (art. 156, II, CF/88). Nesse sentido, compete aos entes federativos municipais determinar a instituição de tal imposto, indicando a base de cálculo e a alíquota consequentes.
Contudo, a própria Constituição imuniza da incidência do ITBI as operações de integralização de bens imóveis em sociedades, desde que observados alguns parâmetros, pelo menos até recentemente. O § 2º do art. 156 diz que:
não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
A fim de analisar as decisões dos Tribunais Superiores e os posicionamentos subsequentes tanto dos municípios quanto dos Tribunais Estaduais, imaginemos que uma pessoa decida dar início ao planejamento patrimonial e sucessório de seus bens. Para tanto, após analisar as opções existentes, ela opta por constituir uma holding patrimonial, cujo objetivo principal será proteger o patrimônio e possibilitar a sucessão em vida, levando em consideração que o seu patrimônio é predominantemente composto por bens imóveis.
Assim, em seu contrato social, ela delibera que o capital social será de R$ 100.000,00 (cem mil reais), subscrevendo-o nesses limites e, ainda, opta por integralizá-lo com o imóvel A localizado no município X. Tal imóvel possui os seguintes valores a ele relacionados:
- Valor histórico indicado na DIRPF – R$ 100.000,00
- Valor venal avaliado pela prefeitura – R$ 150.000,00
Com base nessas informações iniciais, vamos agora analisar as decisões dos tribunais superiores para obter uma melhor compreensão acerca do ITBI no contexto do exemplo acima mencionado.
O limite da imunidade X o valor do imóvel
Em 2020, o STF decidiu (RE 796.376/SC – Tema nº 796) que a imunidade na integralização de bens imóveis estaria restrita ao valor desses bens efetivamente vertido ao capital social. Ou seja, o montante que excedesse ao valor do capital social subscrito, e que não tivesse sido integralizado até então, deveria ser tributado.
No exemplo citado anteriormente, caso não houvesse capital integralizado até então e o imóvel fosse integralizado por R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais), com o valor excedente de R$ 50.000,00 destinado à reserva de capital, sobre esse último incidiria o ITBI. Inclusive, trata-se de uma situação análoga ao caso paradigma que norteou o julgamento do STF.
Até aqui, a decisão pauta-se pela razoabilidade. Afinal, se algum valor não é destinado ao capital social, não há fundamento para valer-se da imunidade tributária em questão. De fato, a imunidade não abrangerá apenas o valor excedente, conforme dispõe parte da ementa do acórdão: “A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado” (grifos nossos).
Porém, é aqui que os municípios têm surpreendido com interpretações equivocadas. Isso porque o art. 23 da Lei Federal nº 9.249/1.995 dispõe que as “pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado”.
Ou seja, se a pessoa do nosso exemplo quiser integralizar seu imóvel pelo valor histórico do bem, constante de sua declaração de Imposto de Renda, ela assim poderá proceder. Inclusive, sendo o valor declarado de R$ 100.000,00 (cem mil reais), o capital estaria totalmente integralizado.
Assim, a decisão informa que “sobre a diferença do valor dos bens imóveis que superar o valor do capital subscrito a ser integralizado, incidirá a tributação pelo ITBI, pois a imunidade está voltada ao valor destinado à integralização do capital social, que é feita quando os sócios quitam as quotas subscritas”.
Entretanto, as prefeituras têm entendido que a “diferença” mencionada na decisão do STF refere-se àquela existente entre o valor integralizado (no caso, os R$ 100.000,00 do nosso exemplo) e o valor de avaliação do imóvel pelo município, que aqui corresponde ao valor venal no montante de R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil). Em outras palavras, haveria a tributação da diferença, que seria no valor R$ 50.000,00.
O valor venal pode muitas vezes aproximar-se do valor de mercado, mas ao contribuinte é facultado integralizar o imóvel pelo valor histórico, conforme mencionado no art. 26 da Lei nº 9.249/1.995. Nesse caso, ainda assim existe a possibilidade de o contribuinte ser tributado conforme o entendimento do município. Na hipótese de o ente público entender pela tributação da diferença mencionada, não emitirá certidão de isenção tributária, requisito mínimo para a regularização da integralização no cartório de Registro de Imóveis.
Assim, resta a dúvida: se a pessoa do exemplo integralizou apenas R$ 100 mil, sem destinar um valor à reserva de capital, ainda assim ela será tributada? Na realidade, essa é uma situação que não condiz com a decisão do STF e que nem sequer foi objeto de análise no corpo da decisão.
Por isso, se a pessoa do exemplo optar por integralizar o imóvel pelo valor declarado, não ultrapassando o valor disposto do capital social subscrito, não há que se falar em tributação. Dessa forma, diante de toda essa problemática, têm sido recorrentes as demandas judiciais ajuizadas com o intuito de garantir a imunidade de operações como a de nosso exemplo. Contudo, ainda não há jurisprudência uniforme no âmbito dos Tribunais Estaduais.
Atividade da sociedade: impeditivo para a imunidade?
Ainda no julgamento do Tema nº 796, referenciado na primeira parte deste artigo, no voto vencedor, o ministro Alexandre de Moraes aborda um ponto de grande importância para fins de delimitação da imunidade do ITBI.
Inicialmente, destaca-se que a parte final do inciso I, do § 2º, do art. 156, apresenta uma condicionante a fim de permitir o legítimo uso da imunidade em relação ao ITBI, qual seja: que a atividade preponderante da pessoa jurídica não seja a compra e a venda de bens ou direitos de imóveis, a locação de bens imóveis ou o arrendamento mercantil (administração de bens imóveis).
Isso é o que se conhece por imunidade condicionada. Isto é, para que essa imunidade seja exercida, deve-se respeitar uma condição: no nosso exemplo envolvendo o ITBI, que a atividade preponderante não seja de administração de bens imóveis.
Para fins de esclarecimentos, a preponderância da atividade, para efeitos de exclusão da imunidade, considera-se como caracterizada quando mais de 50% (cinquenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subsequentes à aquisição, decorre de transações, conforme previsto no art. 37, § 1º do Código Tributário Nacional (CTN).
E, ainda, se a holding da pessoa do exemplo iniciar suas atividades após a aquisição de seu imóvel, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, a preponderância (mais de 50%) será apurada levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição. Ou seja, se ela integralizasse o imóvel na sociedade valendo-se da imunidade, sem que a holding exercesse atividade de administração de bens imóveis, apenas poderia passar a fazê-lo, sem o risco de cobrança do ITBI, após 03 (três) anos da integralização. Esse era o entendimento inquestionável do Judiciário, ao menos até então.
Retomando o raciocínio, destaca-se que o ministro Alexandre de Moraes argumentou que, em verdade, a condicionante da atividade de administração de bens imóveis não estaria relacionada ao inciso todo, mas apenas à sua segunda parte: a imunidade ligada à transferência de bens imóveis em decorrência de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica.
Tal conclusão foi extraída do argumento apresentado pelo ministro:
Revelaria interpretação extensiva a exegese que pretendesse albergar, sob o manto da imunidade, os imóveis incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica que não fossem destinados à integralização do capital subscrito, e sim a outro objetivo – como, no caso presente, em que se destina o valor excedente à formação de reserva de capital.
Essa é uma das chamadas imunidades objetivas, ou incondicionais. Ou seja, não há condicionante para que o contribuinte se utilize da imunidade. Tal entendimento decorre de uma máxima que norteia a interpretação de direitos fundamentais. E, sim, as imunidades tributárias são consideradas direitos fundamentais, como prevê o art. 5º, § 2º da CF Por assim o serem, toda interpretação deve sempre trabalhar com a maior extensão possível de sua aplicação.
Nessa perspectiva, o voto do ministro complementa tal ideia ao afirmar que:
Em outras palavras, a segunda oração contida no inciso I- […] – revela uma imunidade condicionada à não exploração, pela adquirente, de forma preponderante, da atividade de compra e venda de imóveis, de locação de imóveis ou de arrendamento mercantil. Isso fica muito claro quando se observa que a expressão “nesses casos” não alcança o “outro caso” referido na primeira oração do inciso I, do § 2º, do art.156 da CF.
Assim, seria possível concluir que a pessoa jurídica que recebe imóvel como integralização do capital social não precisaria garantir que a sua atividade preponderante não seja a de administração de bens imóveis para legitimamente fazer uso da imunidade. Diante desse argumento, temos, na decisão do STF, um marco temporal que divide possíveis defesas quanto à imunidade.
Antes do julgamento, entendia-se, na totalidade, que a condicionante relacionada à atividade da pessoa jurídica se aplicava tanto para o caso da integralização de bens imóveis na pessoa jurídica quanto para os casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica.
Nesse sentido, caso uma sociedade exercesse como atividade preponderante a administração de bens imóveis (compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil), não havia espaço para entender que seria ela elegível para a imunidade na integralização de um bem imóvel.
Após o julgamento e com base nos argumentos indicados acima, abre-se caminho para se defender que, ao integralizar um imóvel na pessoa jurídica, pouco importa qual seja a sua atividade preponderante para fins de uso legítimo da imunidade constitucional.
Sendo assim, se a pessoa do exemplo está transferindo um imóvel à sociedade para integralizar o seu capital social, pouco importa se a sua atividade é ou não de administração de bens imóveis. Nesse contexto, é devido o reconhecimento da imunidade, uma vez que essa restrição da atividade econômica se aplicaria apenas se a transmissão do imóvel estivesse decorrendo de fusão, cisão, incorporação ou extinção da pessoa jurídica.
Assim, a imunidade na incorporação de bens imóveis na pessoa jurídica para a integralização do capital social seria uma imunidade incondicionada, novamente, pouco importando a atividade desenvolvida. Por fim, ainda não há um posicionamento manifestado pelo STF sobre a questão, de forma que se deve observar a jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado em que o bem a ser integralizado se encontra.
A definição da base de cálculo do ITBI
Ainda, retomando a problemática da base de cálculo do ITBI, no julgamento do Tema nº 1.113, em sede de Recuso Especial Repetitivo, o STJ pacificou a questão referente à base de cálculo do ITBI:
1. a base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em condições normais de mercado, não estando vinculada à base de cálculo do IPTU, que nem sequer pode ser utilizada como piso de tributação;
2. o valor da transação declarado pelo contribuinte goza da presunção de que é condizente com o valor de mercado, que somente pode ser afastada pelo fisco mediante a regular instauração de processo administrativo próprio (art. 148 do CTN);
3. o Município não pode arbitrar previamente a base de cálculo do ITBI com respaldo em valor de referência por ele estabelecido unilateralmente.
O Tribunal da Cidadania entendeu que deve ser presumida como base de cálculo do ITBI o valor indicado pelo contribuinte como aquele da operação de transferência. No caso da pessoa do exemplo, seria o valor considerado como de integralização do imóvel. Assim, o valor informado por ela deve ser presumido como condizente pela Fazenda Pública que, no caso de discordância, deverá manifestar-se em regular o processo administrativo.
Conclusão
A partir da consolidação do entendimento pelo STJ, esperava-se que tivesse fim a imposição unilateral do valor da base de cálculo do ITBI por parte do ente municipal. Contudo, o que se tem observado na prática é que os municípios continuam lançando seus valores de avaliação como os corretos para o cálculo do imposto e, por consequência, não emitindo a certidão de isenção tributária, fato que tem levado a judicialização da questão na busca pelo cumprimento da decisão.
O cenário atual do ITBI conta com questões pacificadas, a exemplo da definição da base de cálculo pelo STJ, mas também é envolvido por entendimentos dissonantes por parte dos municípios em relação ao que de fato foi decidido pelo STF. Trata-se de cenário convidativo à orientação de uma assessoria com atuação vertida para tais assuntos.
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Autoria de Bruno Chiarella e revisão de Liz Azevedo
Consultoria societária
BLB Auditores e Consultores
