Introdução
O CPC 06 (R2) visa promover alterações no tratamento contábil das operações de arrendamento, revogando o CPC 06 (R1).
O CPC 06 (R2), também conhecido como IFRS 16, visa unificar o tratamento contábil das operações de arrendamento do ponto de vista do arrendatário – não mais fazendo a distinção entre arrendamento operacional e financeiro.
Em relação ao arrendador não há muitas alterações. Nesse caso, continua-se com a sistemática de separação entre arrendamento financeiro e operacional – ressalva-se que há casos muito específicos em que as novas regras também impactarão o arrendador (como no caso de subarrendamento).
As novas regras possuem aplicação obrigatória a partir de 1º de Janeiro de 2019. Todavia, não são de aplicação obrigatória para as pequenas e médias empresas (PMEs).
O CPC 06 (R2) é um pronunciamento com diversos detalhes, e nosso objetivo não é esgotá-lo, mas tão somente oferecer um panorama geral sobre o tema.
Das principais alterações
O CPC 06 (R2) unifica o tratamento oferecido aos arrendamentos, determinando que o arrendatário reconheça ativos e passivos para todos os contratos de arrendamento, divergindo da regra atual que determina ao arrendatário, nos arrendamentos operacionais, o reconhecimento de despesas em linha reta – não impactando os balanços patrimoniais.
Conforme já exposto, o arrendador continua classificando os arrendamentos como operacionais (reconhecendo uma receita em linha reta) ou financeiros (reconhecendo o mesmo tratamento de uma venda financiada).
A IFRS 16 também altera o conceito de arrendamento, assim, alguns contratos que hoje não são arrendamento poderão ser considerados como tais pelas novas regras, bem como, arrendamentos atuais poderão ser desconsiderados como tais.
Qual o novo conceito de arrendamento?
Segundo o novo CPC, o contrato é, ou contém, um arrendamento se ele transmite o direito de controlar o uso de ativo identificado por um período de tempo em troca de contraprestação.
Portanto, um contrato será de arrendamento caso esteja presente dois elementos básicos: o Direito de Controle e um Ativo Identificado.
Os elementos citados são a nova base de um arrendamento. Sua correta compreensão é basilar para o entendimento das novas definições de arrendamento.
O que é um ativo identificado?
O ativo normalmente é identificado ao ser expressamente especificado no contrato. Contudo, o ativo também pode ser identificado ao ser implicitamente especificado na ocasião em que o ativo for disponibilizado para uso pelo cliente.
Em outras palavras, a simples falta de disposição contratual não desqualifica um ativo como identificável se, pela natureza do contrato, ao ser utilizado pelo cliente é possível distingui-lo de outro ativo.
Um ativo identificável é um ativo especifico de uso por determinada entidade, portanto, em regra, caso o contrato ou a essência da operação implique em possíveis trocas do ativo, este não poderá ser considerado como identificável. Um ativo identificável é um ativo que o fornecedor, em regra, não possui o direito de substituição substancial; possui um caráter de exclusividade.
O CPC 06 (R2) estabelece que algumas substituições pelo fornecedor não são substanciais. Nesses casos, a substituição não desqualifica um ativo como identificável. Sendo assim, a empresa tem o dever de analisar se um direito de um fornecedor de substituir um ativo é substancial ou não, considerando as circunstâncias da operação.
Alguns exemplos de substituição não substanciais:
- A introdução de nova tecnologia que não está substancialmente desenvolvida na celebração do contrato;
- O direito ou a obrigação do fornecedor de substituir o ativo para reparos e manutenção, se o ativo não estiver funcionando adequadamente;
- Uma atualização técnica se tornar disponível.
Exemplo de ativo não identificável: a empresa D.F realiza um contrato de locação de veículo com uma locadora nacional; o prazo do contrato é de 3 anos; o veículo é um Fiat Palio, ano 2017, cor preta. Cláusula do contrato estabelece a retirada do veículo toda segunda-feira com devolução na sexta-feira. Nesse caso, o veículo não cumpre a qualidade de ativo identificado, pois o locatário não necessariamente utilizará o mesmo veículo – já que a locadora pode possuir diversos modelos do mesmo veículo e com a mesma cor.
No exemplo acima, o contrato não pode ser considerado de arrendamento por faltar o elemento de ativo identificável – posto que não é de uso exclusivo da entidade e nem específico para a entidade, podendo ser substituído pelo fornecedor de forma substancial.
Por fim, estabelece o CPC 06 (R2) que se o cliente não puder determinar imediatamente se o fornecedor tem direito substantivo de substituição, o cliente deve presumir que qualquer direito de substituição não é substantivo (logo, teremos um ativo qualificado).
O que é um direito de controle?
De acordo com a IFRS 16, para controlar o uso do ativo identificado, o cliente é obrigado a possuir o direito de obter, substancialmente, todos os benefícios econômicos do uso do ativo durante todo o período de uso (por exemplo, ao ter o uso exclusivo do ativo durante todo esse período).
O cliente pode obter benefícios econômicos do uso do ativo direta ou indiretamente de diversas maneiras, tais como, pelo uso, pela posse ou pelo subarrendamento do ativo. Os benefícios econômicos do uso do ativo incluem sua produção (output) principal e subprodutos (incluindo potenciais fluxos de caixa resultantes desses itens) e outros benefícios econômicos decorrentes do uso do ativo, que poderiam ser realizados a partir de transação comercial com terceiro.
Controlar o uso de um ativo é tratar o ativo como se fosse próprio da entidade, tendo a capacidade de tomar decisões relacionadas ao uso do ativo, sujeito aos benefícios e risco.
Uma forma fácil de avaliar se a entidade possui ou não o controle em um eventual contrato de arrendamento é responder à pergunta: eu controlo esse ativo como controlo meus imobilizados próprios? Uma resposta positiva simboliza uma alta probabilidade de a entidade ter o controle sobre o ativo objeto do contrato.
Caso não haja controle pela entidade, esta não deve tratar o contrato referente ao ativo como arrendamento – ainda que tenha um ativo qualificado –; nessa hipótese, a empresa deve tratar a operação como contrato simples de aluguel – reconhecendo a despesa em linha reta, periodicamente no resultado.
Por último, é interessante destacar que o controle não exige um tratamento direto sobre o ativo, assim, é possível que a empresa tenha o controle de um ativo que seja gerenciado por terceiros.
Conclusão
No presente artigo foram demonstrados os principais conceitos para definição de um arrendamento, segundo as novas disposições da IFRS 16.
Conforme já explicitado anteriormente, caso o contrato se sujeite ao arrendamento, este deverá ser reconhecido nos ativos ou passivos – não sendo mais permitido o reconhecimento apenas no resultado, como ocorria com o “antigo” arrendamento operacional.
Os ativos deverão ser reconhecidos como direito de uso mensurados pelo valor de custo, devendo ser apresentados no imobilizado, sujeitos a depreciação e redução ao valor recuperável (impairment). O passivo de arrendamento é o valor presente dos pagamentos de arrendamento adicionado do valor presente dos pagamentos esperados no final do leasing.
A alteração trazida pelas novas regras exige uma reavaliação de todos os contratos da entidade, já que houve alteração no conceito de arrendamento. A reavaliação contratual exige uma equipe técnica especializada para considerar todos os detalhes do CPC 06 (R2) – detalhes complexos que não foram objetos do presente artigo.
Posterior à reavaliação contratual será necessária a aplicação das regras de implementação e transição, que também são demasiadamente sensíveis.
O tema deste artigo está relacionado com o tema do curso “IFRS 16 – CPC 06 (R2): Operações de Arrendamento Mercantil”, elaborado pela BLB Brasil Escola de Negócios, na modalidade a distância (EAD).
O Grupo BLB Brasil possui uma equipe especializada na análise de contratos para classificação de arrendamentos, segundo as novas regras da IFRS 16, e capacitada para orientar seus clientes na aplicação das regras de transição.
Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
Leia nossa série de artigos sobre arrendamento:
– IFRS 16: o que muda e como se preparar?
– Arrendamento: o leasing sob a ótica contábil
– Operação de leasing e seus aspectos tributários
– Operações de leasing como instrumento de planejamento tributário
