O presente artigo tem como propósito analisar de forma objetiva e fundamentada o tratamento fiscal de situações comerciais relacionadas tanto ao faturamento antecipado quanto à venda para entrega futura.
Visando trazer uma abordagem mais detalhada, esta análise se concentrará nos aspectos conceituais e gerais desse tratamento fiscal, isto é, se ocorrerá a incidência de tributos – como IRPJ e CSLL, PIS e Cofins, IPI e ICMS –, o motivo dessa incidência e quando ela deverá ser considerada para fins de recolhimento.
Conceitos
Inicialmente, é preciso definir o significado que se quer dar às situações comerciais em análise. Sendo assim, os dois pontos centrais que diferenciarão uma situação da outra são os seguintes:
- a existência de estoque ou disponibilidade imediata da mercadoria;
- a escolha do comprador de receber a mercadoria já disponível em momento posterior à celebração do negócio.
O que é faturamento antecipado?
Nesse sentido, entende-se como faturamento antecipado a venda de mercadorias inexistentes em estoque, ou seja, que não possuem disponibilidade imediata. Isso pode incluir mercadorias ainda não produzidas ou fabricadas, mercadorias para revenda que estejam sem disponibilidade de estoque no momento ou outras situações similares.
O que é venda para entrega futura?
Já a venda para entrega futura ocorre quando há disponibilidade imediata em estoque de mercadorias no momento da venda e cuja entrega ocorrerá em momento posterior, conforme escolha ou opção do comprador.
O que essas situações têm em comum é que elas acontecem em duas etapas: (a) a primeira, da venda ou do faturamento; e (b) a segunda, da remessa posterior das mercadorias vendidas ou faturadas.
Emissão de documentos fiscais
Antes de começar efetivamente a análise da incidência dos tributos sobre essas situações, é preciso apontar brevemente o tratamento dado para esses casos em termos de documentos fiscais, uma vez que essa questão prática é de grande importância na rotina fiscal das empresas.
E aqui o tratamento é simples, pois apesar do conceito distinto dado para as duas situações, a legislação sobre a emissão de documentos fiscais não faz essa distinção e as trata da mesma forma. Em suma, o tratamento é igual.
De modo geral, a legislação sobre a emissão de documentos fiscais é estabelecida por norma federal no âmbito do IPI e por convênio entre as unidades federativas (os estados) no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz).
No âmbito do IPI (norma federal), as regras aplicáveis são aquelas do Decreto 7.212/10 (Regulamento do IPI – RIPI), artigos 187, 407, inciso VII, e 410. No âmbito do Confaz (norma que os estados devem incorporar à sua legislação estadual), a regra aplicável é aquela do Convênio S/N (sem número), de 15 de dezembro de 1970, artigo 40.
Na prática, funciona assim:
Momento da venda ou do faturamento:
- Se o vendedor optar pela emissão de documento fiscal próprio, ou se a venda estiver sujeita ao IPI e o vendedor optar desde logo pelo seu recolhimento, então deverá ser emitida a nota fiscal, modelo 55 (NF-e), com o CFOP 5/6.922 (“Lançamento efetuado a título de simples faturamento decorrente de venda para entrega futura – Classificam-se neste código os registros efetuados a título de simples faturamento decorrente de venda para entrega futura”).
- Caso contrário (se o vendedor optar por não emitir documento fiscal próprio ou por não antecipar o IPI), não deverá ser emitida a NF-e, de modo que o vendedor apenas documentará a operação por outros meios.
Momento posterior da remessa das mercadorias (saída efetiva):
O vendedor deverá emitir a NF-e com o CFOP 5/6.116 (“Venda de produção do estabelecimento originada de encomenda para entrega futura – Venda de produto industrializado ou produzido pelo estabelecimento, quando da saída real do produto, cujo faturamento tenha sido classificado no código 5.922 […]”).
IRPJ, CSLL, PIS e Cofins
Esses tributos serão tratados em conjunto porque, apesar de suas particularidades, suas hipóteses de incidência apresentam certa convergência. Além disso, a Receita Federal do Brasil (RFB) tem o mesmo entendimento para todos eles quanto ao faturamento antecipado e à venda para entrega futura.
De forma objetiva, a hipótese de incidência do IRPJ é a renda[1], enquanto a da CSLL é o lucro[2] e a da contribuição ao PIS e da Cofins é o total das receitas[3]. Todas essas hipóteses têm uma conotação contábil, porém é preciso estabelecer uma linha divisória aqui entre conceitos contábeis e as definições dos textos legais.
Uma forma útil de entender essa diferença é pensar em cada área como uma “caixinha” independente da outra. Ou seja, a partir do momento que um conceito contábil é adotado por uma lei, esse conceito é colocado dentro da caixinha do Direito e passa a existir em conjunto com as demais coisas que já existem por lá, tendo que se acomodar a esse conteúdo. E isso pode mudar a definição.
Após estabelecer essa distinção, é importante observar que as definições de renda, lucro e total das receitas, respectivamente para IRPJ, CSLL e PIS e Cofins, convergem primeiro no sentido de que, para a legislação, o total das receitas integra o lucro que, por sua vez, integra a renda.
Nesse sentido, a receita bruta é determinada pela soma do produto da venda de bens e da prestação de serviços, dos resultados auferidos nas operações de conta alheia e de outras receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica, conforme estabelecido pelo Decreto-lei 1.598/77, artigo 12.
A receita bruta subtraída das devoluções, das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos tributos sobre ela incidentes, resulta na receita líquida (definição conforme Decreto-lei 1.598/77, artigo 12, § 1º).
Já a receita líquida deduzida dos custos dos bens e serviços (lucro operacional ou lucro bruto), somada às demais receitas e participações, e deduzidas as demais despesas, resulta no lucro líquido (conceito conforme Decreto 1.598/77, artigo 6º, § 1º). E, por fim, o lucro líquido ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas pela legislação, resulta no lucro real.
Regime de competência
Os tributos também convergem no sentido de estarem sujeitos ao chamado regime de competência – outra expressão com forte conotação contábil. Em termos de legislação, o regime de competência está definido da seguinte forma:
Art. 25. A partir de 1º de janeiro de 1995, o Imposto de Renda das pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas, será devido à medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos. [Lei 8.981/95, aplicável também à CSLL conforme Lei 7.689/88, artigo 6º, parágrafo único]
Art 7º – O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais. […] Art 67 – […] XI – o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. [Decreto-lei 1.598/77, aplicável também à CSLL]
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. [Lei 6.404/76]
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [Lei 10.637/02]
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [Lei 10.833/03]
Art. 20. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins da incidência da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL. [Medida Provisória 2.158-35, com interpretação a contrario sensu]
(grifos e comentários nossos).
Disponibilidade jurídica
Um termo importante para compreender a definição do regime de competência na legislação é o verbo “auferir”, que está associado à ideia de ter a disponibilidade jurídica. A disponibilidade jurídica, por sua vez, é fundamental porque, juridicamente, quem tem algo (leia-se, tem a propriedade) tem o direito de usá-lo, desfrutá-lo e dispor dessa coisa, independentemente de “tê-la em mãos”, conforme prescreve o Código Civil em seu artigo 1.228[4].
Esse é o motivo pelo qual o rendimento é considerado auferido a partir do momento em que quem auferiu poderá dispor dele, inclusive exigindo juridicamente que lhe seja entregue pela parte devedora.
Portanto, até aqui, o que se tem, então, é que o IRPJ, a CSLL, o PIS e a Cofins serão devidos a partir do momento em que a renda, o lucro ou a receita forem auferidos. Ou seja, quando eles se tornarem juridicamente disponíveis a quem os aufere.
Para entender agora como essa disponibilidade jurídica se aplica nas situações de faturamento antecipado e de venda para entrega futura, falta apenas saber quando quem vende terá a disponibilidade jurídica da renda, do lucro ou da receita decorrente da operação. E, para isso, é importante observar três disposições do Código Tributário Nacional (CTN) e uma do Código Civil (CC):
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. […] Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: […] II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável. […] Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; [CTN]
Art. 125. Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva, enquanto esta se não verificar, não se terá adquirido o direito, a que ele visa. [CC].
(grifos e comentários nossos).
Em conjunto, essas disposições prescrevem que negócios jurídicos sujeitos a uma condição suspensiva somente produzirão efeitos a partir do momento em que essa condição for alcançada. Já o faturamento antecipado e a venda para entrega futura são negócios jurídicos sujeitos à condição suspensiva, conforme prescreve o Código Civil:
Art. 483. A compra e venda pode ter por objeto coisa atual ou futura. Neste caso, ficará sem efeito o contrato se esta não vier a existir, salvo se a intenção das partes era de concluir contrato aleatório [contrato em que existe risco da coisa futura não vier a existir, e que uma das partes assuma esse risco].
(grifos e comentários nossos).
Portanto, o negócio jurídico com coisa futura somente terá eficácia – isto é, sua contraprestação (a renda, o lucro ou a receita) somente será juridicamente exigível – quando a coisa futura vier a existir.
O momento da disponibilidade jurídica
Assim, retomando alguns conceitos, o faturamento antecipado ocorre quando o negócio acontece antes que a mercadoria exista fisicamente, enquanto na venda para entrega futura, o negócio acontece quando a mercadoria já existe em estoque.
Logo, a disponibilidade imediata da mercadoria, ou melhor, a sua existência em estoque, é o que determinará o momento em que a renda, o lucro ou a receita podem ser considerados auferidos, disponíveis juridicamente ao vendedor. Isso leva, portanto, às seguintes conclusões:
- No faturamento antecipado (quando a mercadoria não existe em estoque), a incidência de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins estará associada ao momento de saída da mercadoria (NF-e com CFOP 5/6.116).
- Na venda para entrega futura (quando a mercadoria existe em estoque), a incidência de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins ocorrerá no momento do simples faturamento (NF-e com CFOP 5/6.922).
Esse é o entendimento da RFB, exposto nas Soluções de Consulta Cosit 12/17 (Simples Nacional), 507/17 (PIS, Cofins e INSS), 295/23 (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins) e 131/24 (PIS e Cofins).
Exemplo no Carf
Um caso que exemplifica bem essas questões foi analisado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) no processo 10510.720237/201507. No caso em questão, uma usina sucroalcooleira foi autuada por omissão de receita de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, pelo fato de ter tributado suas operações apenas quando ocorreu a remessa das mercadorias (CFOP 5/6.116), e não no momento de seu simples faturamento (CFOP 5/6.922).
O entendimento da empresa foi de que as operações se enquadravam como faturamento antecipado devido à inexistência de estoques. Sendo assim, o tratamento contábil adotado pela empresa era o de reconhecimento das receitas de venda apenas na remessa dos produtos, uma questão contábil que será abordada a seguir.
Porém, a fiscalização da RFB analisou o reconhecimento dos custos de produção da empresa e observou que 82,61% dos custos de todo o ano-calendário foram reconhecidos apenas no 1º trimestre. Por outro lado, a RFB analisou as receitas decorrentes das remessas de mercadorias (CFOP 5/6.116) e percebeu que no 1º trimestre elas representavam apenas 39,13% do total que seria auferido em todo o ano-calendário.
A partir desse comparativo, a RFB concluiu que já no 1º trimestre a empresa possuía estoque dos produtos por ela vendidos. Sendo assim, isso caracterizava uma situação de venda para entrega futura, e não de simples faturamento. Portanto, os tributos (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins) deveriam ter sido reconhecidos no momento da emissão da nota fiscal de simples faturamento (CFOP 5/6.922).
Confusão em razão do momento de reconhecimento de receitas para fins contábeis (CPC 47)
Se o entendimento da RFB de que a tributação depende da existência de estoque ou da disponibilidade no momento do negócio parece claro, então por que o tema causou confusão? Na realidade, a confusão surgiu em razão de um critério contábil distinto para o reconhecimento das receitas.
De acordo com o item 31 do Pronunciamento Técnico CPC 47, cujo objetivo é “[…] estabelecer os princípios que a entidade deve aplicar para apresentar informações úteis […] sobre a […] receitas e fluxos de caixa provenientes de contrato com cliente”, uma entidade:
[…] deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade satisfizer à obrigação de performance ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida que) o cliente obtiver o controle desse ativo(grifos e itálicos do original).
É importante observar que o critério fala em controle. Em termos práticos, uma mercadoria “fungível” (que pode ser substituída por outra da mesma espécie, qualidade e quantidade), como, por exemplo, o açúcar ou o etanol, só passará ao controle do comprador quando estiver sob sua posse, ou quando esse se responsabilizar por seu transporte.
Existe, portanto, uma diferença entre o critério contábil e a definição jurídica para uma mesma coisa: o momento de reconhecimento de uma receita. Se isso soa familiar é porque abordamos anteriormente que essa diferença é comum devido à autonomia que o Direito tem ao incorporar definições de outras áreas ao seu repertório de prescrições.
A questão central é que, ao considerar a incidência de tributos, estamos lidando com algo que ocorre no âmbito do Direito. Portanto, o conceito relevante será aquele existente no Direito, e não aquele existente na Contabilidade. Esse é o principal motivo da confusão sobre o tema.
IPI e ICMS
Por fim, falta analisar o tratamento fiscal de faturamento antecipado e venda para entrega futura para IPI e ICMS.
Novamente, de forma objetiva, a hipótese de incidência de IPI é a industrialização[5] e a de ICMS é a circulação de mercadorias[6]. Em alguns casos, é a circulação que sujeitará a incidência desses tributos. Portanto, independentemente se for faturamento antecipado ou venda para entrega futura, a incidência ocorrerá no momento da remessa das mercadorias (CFOP 5/6.116).
Cabe apenas uma observação aqui: a legislação do IPI faculta que o contribuinte antecipe o IPI para o momento do simples faturamento (CFOP 5/6.922). Nesses casos, o que muda é que a emissão do documento fiscal modelo 55 (NF-e) se torna obrigatória, e não mais opcional (RIPI/10, artigos 187, 407, inciso VII, e 410).
Quadro-resumo
Tudo o que foi exposto nesta análise pode ser resumido da seguinte forma:
Considerando todos esses pontos, a BLB Auditores e Consultores, especializada em assegurar confiabilidade e segurança aos negócios e controles de seus clientes, conta com profissionais capacitados e especializados no âmbito tributário. Com todo o nosso know-how, estamos prontos para auxiliar você e a sua equipe na obtenção de soluções específicas para o seu negócio. Entre em contato conosco!
Autoria de Pedro Magalhães e revisão técnica de Jadson Santos
Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores
[1] Refere-se à disponibilidade econômica ou jurídica, assim como ao acréscimo patrimonial, na redação do Código Tributário Nacional, artigo 43.
[2] Refere-se ao resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda, na redação da Lei 7.689/88, artigo 2º.
[3] Refere-se à receita bruta e a todas as demais receitas, na redação das Leis 10.637/02 e 10.833/03, artigo 1º.
[4] “Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.”
[5] Na verdade, trata-se da circulação jurídica – leia-se, troca de propriedade – de mercadoria industrializada, já que a simples industrialização de produto não seguida de sua circulação jurídica não está sujeita ao imposto.
[6] Ou circulação jurídica, uma vez que a simples movimentação de mercadorias não está sujeita ao imposto – vide julgamento do STF na ADC 49.
