Nova lei das subvenções: mudanças e desafios para beneficiários até 2023

O objetivo deste artigo é tecer algumas considerações acerca das interpretações legal e prática, diante da mudança legislativa combatida entre o Governo Federal, Congresso Nacional e algumas representações de setores da economia, acerca do tema das Subvenções Governamentais, originado pela Medida Provisória no. 1.185 e recentemente, convertida na nova lei das subvenções, lei ordinária no. 14.789 de 29 de dezembro de 2023.

Breve introdução do tema

Tratada pelo Governo atual, propriamente o Exmo. Min. da “Arrecadação”, Sr. Fernando Haddad, como um “jaboti tributário”, acho importante destacar que, inicialmente, o termo Subvenção nasceu em uma norma sobre direito financeiro, Lei 4.320 de 17 de março de 1964.

Uma década depois, por meio do Decreto Lei 1598 de 1977, o mesmo foi tratado pela primeira vez sob a perspectiva tributária, fixando que, as subvenções para investimento não deveriam ser imputadas da determinação do lucro real, desde que o valor do benefício fosse mantido em conta de reserva de capital, que só pode ser utilizada para absorção de prejuízo ou incorporação ao capital social.

Cerca de um ano depois, a despeito de alguns questionamentos sobre a interpretação quanto aos tipos de benefícios estaduais verificados na época, a Receita Federal, por meio da Coordenação do Sistema de Tributação (CST), editou, no mesmo ano, dois Pareceres Normativos CST esclarecendo o tema, o nº 2/1978 e o de nº 112/78, com destaque para esse último, que deu mais clareza quanto aos aspectos e condições a serem observados para distinção entre os tipos de subvenções, se de custeio ou de investimentos, reforçando que somente as subvenções para investimentos deveriam receber o tratamento de não inclusão no lucro real, restando a subvenção para custeio, portanto, tributada.

Passados mais de 30 anos e, nesse ínterim, tendo ocorrido mais algumas alterações legislativas na contabilidade societária, a exemplo da Lei 11.638/07, que introduziu os padrões internacionais de contabilidade, e a lei 11.941/09, que introduziu o Regime Tributário de Transição (RTT), o tema das subvenções foi devidamente cotejado mantendo sua essência, vindo a residir com sua redação mais atualizada na da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, que, por sua vez, teve como principal objetivo revogar o RTT comentado acima, no qual, dentre outras disposições sobre o IRPJ e a CSLL, especificamente em seu art. 30, confere o tratamento tributário às subvenções similar àquele que já vinha sendo dado pela legislação pretérita.

Mediante isso, os valores decorrentes de subvenções poderiam continuar podendo ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que (i) se tratassem de subvenção para investimento e (ii) fossem registrados em conta de reserva de lucros, autorizada sua utilização somente para fins exclusivos em benefício da sociedade (absorção de prejuízo ou aumento do capital social), de forma a impossibilitar a distribuição aos sócios/acionistas, a menos que fossem pagos os referidos tributos.

Paralelamente, visto que se fez notável pela legislação e pelo Fisco, a diferenciação entre as espécies de subvenções, (i) “para investimento” (que poderia ser excluída da base do IRPJ e CSLL) e (ii) “para custeio” (que era tributável), vários contribuintes, por motivos diversos – alguns por terem sido autuados e outros em busca de equiparação de seus direitos, por entenderem que nenhum benefício, independentemente de sua espécie, não deveria ser tributado – passou a ser motivo de relevante contencioso tributário entre os contribuintes e a Fazenda Federal, o qual, como se verá a seguir, acabou por ser resolvido de forma definitiva pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) por meio do tema 1.182.

Diante desse contexto, a fim de pacificar essa situação, começou a ser discutido no Poder Legislativo o Projeto de Lei Complementar nº 54/2015 (que viria a se tornar a Lei Complementar nº 160/2017), como tentativa de encerrar essa discussão acerca do tratamento diferenciado ou não isonômico quanto às espécies de subvenções verificadas em diversos segmentos, à medida que foram sendo concedidas sobre tudo pelos entes das Federações.

A iniciativa do legislativo de 2015 ganhou força em 2017, vindo a ser efetivada por meio de emenda na Lei Complementar nº 160 de 07 de agosto de 2017, que, por sua vez, teve como principal objetivo resolver um outro problema crônico do país, representado na época por um dos maiores temas de contencioso já existentes, a chamada “Guerra Fiscal”, de forma que a tal lei deveria seria finalizada com apenas oito artigos. Contudo, tal emenda resultou no acréscimo do seu artigo 9º, que introduziu os parágrafos 4º e 5º no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que todos os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento (parágrafo 4º) e que tais efeitos deveriam ser aplicados de forma retroativa (parágrafo 5º). Nesses termos, confira-se:

Art. 9º O art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4º e 5º:

“Art. 30. (…)

§4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.” (g.n.)

Portanto, como se pode notar do parágrafo 4º introduzido por meio do artigo 9º da pela Lei Complementar nº 160/2017, por força de uma ficção jurídica e legal, todos os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS passaram a ser considerados subvenções para investimento.

Destaco também e talvez aqui resida uma importante constatação que foi balizadora para todo deslinde nos tribunais administrativos e no Judiciário, que referido dispositivo foi objeto de manifestações tanto do Legislativo quanto do Executivo.

Com efeito, cito o Parecer às Emendas de Plenário do relator do projeto de lei na Câmara dos Deputados, que consignou, expressamente, que todos os incentivos/benefícios fiscais de ICMS recebidos pelas empresas, desde que mantidos em conta de reserva do patrimônio líquido, seriam considerados como subvenções para investimento e, desse modo, passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, in verbis:

Além disso, acolhemos ideia do nobre Deputado Luiz Carlos Hauly e incluímos artigos que deixam claro que os incentivos e benefícios fiscais de ICMS recebidos pelas pessoas jurídicas, desde que esses valores sejam mantidos em conta de reserva no Patrimônio Líquido, são subvenções para investimentos, sobre eles não incidindo, por consequência, IRPJ e CSLL. Impede-se, com isso, que a Secretaria da Receita Federal do Brasil continue a autuar as empresas beneficiárias de incentivos do ICMS com base em intepretações jurídicas equivocadas, reforçando a segurança jurídica e garantindo a viabilidade econômica dos empreendimentos realizados. (Fl. 6 do Parecer – g.n.)

No Senado Federal encontramos o texto do relator do projeto, que assim se manifestou em seu Parecer nº 49 de 2017:

Tem sido controvertido o enquadramento dos benefícios fiscais de ICMS como subvenção para custeio ou para investimento. A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), em alguns casos, desconsidera a caracterização pelo contribuinte do benefício como subvenção para investimento, de sorte a cobrar os tributos federais.

Em razão do inconformismo em relação aos posicionamentos da RFB, muitas empresas levam a discussão ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), cuja competência é a de decidir litígios administrativos tributários, e ao Poder Judiciário.

O que o SCD nº 5, de 2017, pretende é encerrar a discussão sobre a matéria, mediante a inserção de dispositivos no art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, para prever que os benefícios fiscais relativos ao ICMS, tenham sido ou não concedidos no âmbito da “guerra fiscal”, serão considerados subvenção para investimento. Com isso, serão afastados os ônus decorrentes da incidência do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. (Fl. 12 – g.n.)

Já no Executivo, a equiparação legal motivou o Veto do Presidente da República (MSG 276, DE 07/07/2017 – DOU DE 08/07/2017, P. 9) em relação às inovações promovidas pelo artigo 9º e 10º da Lei Complementar 160 de 2017, todavia restou-se prevalecida a manutenção dos referidos artigos pelo Congresso Nacional, mediante a manifestação de rejeição ao veto do Presidente (art. 66, parágrafo 4º, da CF). Vejamos justificado do Veto Presidencial:

“Ademais, no mérito, causam distorções tributárias, ao equiparar as subvenções meramente para custeio às para investimento, desfigurando seu intento inicial, de elevar o investimento econômico, além de representar significativo impacto na arrecadação tributária federal.”

Dessas representações, pode-se compreender que era clara a grande preocupação no Poder Legislativo em evitar a manutenção das discussões entre as classificações das subvenções entre suas espécies, concluindo-se que a solução mais adequada para a questão seria considerar todas as subvenções como para investimento, desde que os valores fossem mantidos em conta de reserva, ainda que a contrário senso a posição do Executivo na época.

Assim, conclui-se que, com a entrada em vigor das alterações promovidas pelo artigo 9º da Lei Complementar nº 160/2017, no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, todos os incentivos/benefícios fiscais de ICMS recebidos pelas empresas deveriam ser qualificados como subvenção para investimento, indiferentemente da natureza do benefício para fins de definição do tratamento tributário desses valores nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Não obstante, se tudo isso não bastasse, em 23 de dezembro de 2020, um pouco mais de três anos da Lei Complementar 160/17 em vigor e da jurisprudência que vinha sendo apaziguada nos tribunais judiciais e administrativo, a Receita Federal publicou uma solução de Consulta, COSIT 145 de 23 de dezembro de 2020, passando a exigir que, além do atendimento aos requisitos da lei sobre constituição de reversa de incentivo fiscal no patrimônio líquido e comprovação de que o benefício fiscal era regular ou foi regularizado em atenção ao art. 10 da LC 160/17, era necessário comprovar que o benefício foi concedido, ou seja, em seu nascedouro, com o objetivo de expansão e implantação de empreendimento econômico, desfigurando totalmente a intenção dos legisladores e portanto, o efeito da lei, em equiparar tais benefícios, uma vez que tal condição é possível verificar apenas na subvenção de investimentos.

Tal situação veio a inaugurar uma nova onda de insegurança levando a discussão para o judiciário, que somada à tese do Pacto Federativo (artigo 150, VI, e artigos 145 ao 162 da CF), que consiste no fato de que nenhum benefício fiscal deve ser tributado, independente das disposições trazidas pela LC 160/17, que vinha se desenrolando também há décadas no judiciário, e que naquela ocasião já contava com decisão favorável da 1ª. Seção do STJ (EREsp 1.517.492-PR, 1ª Seção do STJ em 8/11/2017), mais tarde, veio a culminar na decisão vinculante do mesmo tribunal, porém dessa vez proferida pela 2ª Seção, em sede de rito repetitivo, resultando no Acordão do Tema 1.182, de 26 de abril de 2023, restando decidido que:

• A tese do Pacto Federativo se aplica somente a benefícios do tipo crédito presumido;

• Para demais benefícios fiscais como isenção, redução de base de cálculo, diferimento e outros, aplica-se o disposto no art. 10 da LC 160/17, que trata sobre a regularidades dos benefícios fiscais, bem como as condições previstas no art. 30 da Lei 12.973/14, em que pese principalmente a condição a manutenção dos lucros “subvencionados” em conta de reserva de incentivo fiscal;

• A Receita Federal não pode exigir qualquer comprovação e/ou demonstração de que o benefício tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, desconstruindo fatalmente o entendimento forçado pela Receita Federal por meio da COSIT 145/20;

• Que o parágrafo segundo do art. 30 da lei não foi alterado pela LC 160/17 e, portanto, remanesce a condição de que, caso seja dada destinação diversa, aqui entendida como a utilização de recursos em objetos alheios ao negócio, dos lucros sobre os quais o IRPJ e CSLL não foram pagos – mantidos em reserva de incentivo fiscal – o imposto poderá ser cobrado pela Receita Federal em eventual fiscalização.

Devido à complexidade e aos diversos contornos inerentes ao tema, a introdução acabou ficando extensa, porém o entendimento de todo esse desenrolar faz-se necessário para a melhor compreensão do que passarei a comentar a seguir, no tocante à nova sistemática aplicada às Subvenções Governamentais a partir de janeiro de 2024, conforme novas disposições trazidas pela Lei 14.189/23, conversão da Medida Provisória no. 1.185/23.

Sistemática da nova lei das subvenções a partir de janeiro de 2024

Importante observar que a nova medida tem como contexto o objetivo do Governo Federal em querer aumentar a arrecadação a qualquer custo, a fim de acomodar suas contas fiscais principalmente a partir de 2024, com destaque para várias outras medidas polêmicas, tais como (i) aprovação da reforma tributária no Senado, (ii) aprovação do PL dos fundos offshore ou, como gosta de chamar o Exmo. Ministro da “Arrecadação” Fernando Haddad, “fundos dos super-ricos”, (iii) mudanças na forma de cálculo do JSCP e, por último, (iv) no apagar das luzes, uma nova medida provisória na tentativa de reacender a discussão sobre a desoneração da folha de pagamentos que já havia sido vetada pelo Senado em meados de novembro, incluindo ainda mais um presente para os contribuintes que possuem créditos líquidos e certos decorrentes de decisão já transitada em julgado, com efeito principalmente sobre os créditos da “tese do século” – a exclusão do ICMS na BC do PIS e Cofins – que trata da limitação da compensação de desses créditos, entre outras.

Dessa forma, o que vimos no final de 2023 foi um ativismo escancarado do Governo Federal para aprovar tais medidas. Ainda que a despeito de algumas resistências, conseguiu avançar na maioria delas, no caso, a aprovação da Reforma Tributária que deu origem à Emenda Constitucional nº. 132, aprovação do PL das Offshore, que deu origem à Lei nº. 14.754/23 e, por último, aprovação da MP 1.185 sobre as subvenções, convertida na lei 14.789/23, com vigência desde 1º. de janeiro de 2024.

E sobre essa última lei, 14.789 de 29 de dezembro de 2023, que constitui o objeto deste artigo. Não obstante, em primeiro lugar, acho importante esclarecer sobre o mal-estar causado pelo Governo em torno do tema, cuja narrativa difundida por meio da imprensa e intensificada no último mês tem sido no sentido de que os contribuintes perderam a disputa no STJ e, portanto, na nova legislação, não só estaria o que o Governo chama de “jaboti tributário” (equiparação de subvenção de custeio à subvenção de investimento realizada no Governo Temer por meio da LC 160/17), mas também promoveria uma espécie de “perdão” de até 80% para as empresas que fizeram uso das subvenções nos últimos anos.

Tal situação gerou um mal-estar enorme, de forma que diversas entidades empresariais de diferentes segmentos se mobilizaram, não só buscando a verdade, mas sobretudo exerceram significativa pressão junto a diversos Senadores de todos estados, tentando impedir a aprovação da medida provisória, pois não só retirava das empresas maior capacidade de investimentos, mas também sobre a forma como estava sendo encaminhada, que violava alguns dispositivos constitucionais. Tanto é que o Governo teve dificuldade para aprovar o tema, que chegou a ser prorrogado no Senado, com destaque para o reconhecimento do líder do Governo no Senado, o Senador Jaques Wagner da BA, que reconheceu que lhe faltavam algumas informações após ser questionado pelo Senador Izalci (que é contador) e, portanto, foi quem apresentou melhor condição de trazer à luz a matéria de forma muito clara, contrariando a narrativa do Executivo. Esse debate entre os dois Senadores pode ser verificado no trecho entre os minutos 2’30”e 2’54”, na sessão publicada neste link.

Feita essa breve introdução acerca do contexto e a forma com que o tema tem sido tratado pelo Governo e noticiado pela mídia, o fato concreto e objetivo é que a MP 1.185 foi aprovada e convertida na Lei 14.789/23, cujos principais pontos e dúvidas passo a comentar a seguir, com destaque primeiramente ao último artigo da lei e na sequência de forma ordinária:

1. No artigo 21º, verifica-se a revogação o art. 30 da lei 12.973/14, que acarreta o término da equiparação entre as subvenções de custeio e subvenções para investimentos, com efeito a partir de 1º de janeiro de 2024. Essa mudança legislativa exige atenção, pois, apesar da narrativa governamental, reforça a legalidade e licitude do benefício até dezembro de 2023, desde que sejam cumpridos os requisitos estabelecidos pela lei. Tal entendimento foi, inclusive, confirmado pelo STJ no tema repetitivo nº 1.182.

Além disso, é crucial destacar a revogação de dispositivos das leis do PIS e da Cofins (especificamente o inciso X, parágrafo 3º, do art. 1º das Leis 10.637/07 e 10.833/07), os quais garantiam a não inclusão das receitas de subvenção na base de cálculo destas contribuições. Com a revogação, tais receitas passarão a ser tributadas a partir de janeiro de 2024.

2. Os artigos 1º e 2º tratam da instituição um novo regime, por meio de crédito fiscal e não mais abatimento na base de cálculo, para aproveitamento das subvenções. No entanto, esse novo regime é limitado somente às “subvenções para investimentos”, de forma que o benefício quando concedido pelos estados, União ou municípios, deve ter como objetivo a expansão ou implantação de empreendimentos econômicos.

A nova lei das subvenções também define muito bem o que deve ser considerado “expansão” e o que deve ser considerado “empreendimento econômico”, para se enquadrar na nova sistemática de crédito fiscal. Diante disso, importa destacar que as empresas que possuem subvenção para custeio não poderão se valer dessa nova sistemática, ainda que consigam comprovar que o montante do benefício tenha sido vertido em investimento ou expansão de empreendimentos.

Essa distinção é uma fonte de dúvidas, conforme observado em algumas consultas de clientes e discussões em artigos especializados na internet. Portanto, é imprescindível uma análise cuidadosa sobre a natureza das subvenções recebidas para determinar a elegibilidade ao novo regime fiscal e garantir a conformidade tributária, assim como a otimização dos benefícios fiscais disponíveis.

3. Os artigos 3º, 4º e 5º tratam de quem poderá ser beneficiário do crédito fiscal, dispondo que é necessário seguir um processo de habilitação junto à Receita Federal e esta, por sua vez, tem 30 dias para se manifestar acerca de cada pedido.

Dispõem ainda, como principal requisito para se tornar beneficiário, que a subvenção deve ser outorgada por ente federativo e que a mesma deve ter sido conferida antes da implantação ou da expansão do empreendimento. Além disso, é mandatório que o ato concessivo do benefício especifique, de maneira explícita, todas as condições e contrapartidas que a pessoa jurídica deve cumprir em relação à implantação ou expansão do empreendimento.

Esse requisito corrobora o entendimento, previamente discutido no item 2, de que a nova sistemática de crédito fiscal não se estende aos contribuintes que recebem subvenções para custeio.

4. Os artigos 6º, 7º e 8º tratam da sistemática de apuração do Crédito Fiscal, dispondo que corresponderá à alíquota de 25% relativa ao IRPJ. Preveem ainda que poderá ser apurado somente no ano seguinte a utilização da subvenção, após entrega da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), que é a declaração de imposto de renda das empresas.

Além disso, o crédito está limitado às receitas relacionadas às despesas de depreciação, amortização, exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Em síntese, a nova lei não apenas elimina a equiparação das subvenções de custeio às subvenções de investimentos outrora introduzida pela LC 160/14, mas também passa a exigir a tributação dessas receitas pelo PIS, Cofins, CSLL e IRPJ, com devolução por meio de uma sistemática de Crédito Fiscal somente do IRPJ, a partir do ano seguinte a concretização do benefício (subvenção).

Vejamos um rápido exemplo:

• Benefício na forma de créditos presumido de ICMS, tendo como contrapartida do contribuinte a criação de uma fábrica no estado concedente (conceito de expansão quando dentro do mesmo estado).

• Na construção dessa fábrica serão investidos R$ 10 milhões, sendo R$ 4 milhões para aquisição do terreno (não sujeito a depreciação), R$ 4 milhões para edificação e aquisição dos equipamentos (sujeitos a depreciação), R$ 1 milhão a título de locação de equipamentos e outros R$ 1 milhão com outros gastos não sujeitos a depreciação, amortização, exaustão ou locação de equipamentos.

• Após comprovado o investimento junto ao estado, a empresa, de acordo com as normas contábeis vigentes, reconhecerá a receita de subvenção sobre a qual incidirão PIS, Cofins, CSLL e IRPJ e, somente após o primeiro ano, poderá requerer a título de crédito fiscal somente o IRPJ pago (25%, remanescendo o pagamento dos demais tributos).

• Esse crédito estará limitado somente à parte do benefício que foi utilizada para aquisição dos ativos sujeitos a depreciação e locação de equipamentos, totalizando R$ 5 milhões.

• Na prática haverá tributação de 43,25% (soma alíquotas do IR/CS, PIS e Cofins) sobre a receita de subvenção total (10 mm x 43% = R$ 4,3 mm) e posterior devolução somente de R$ 1,250 milhões (R$ 5 mm x 25% [IR]), restando o benefício onerado no líquido em R$ 3,05 milhões. Claramente, um aumento da carga tributária uma das atividades que mais se espera de uma atividade empresarial, a geração de investimentos para criação de novas riquezas e rendas.

• Os artigos de 9º a 12º tratam da forma de utilização do crédito fiscal, dispondo que poderá ser objeto de ressarcimento/devolução no prazo de até 24 meses ou compensação com outros tributos devidos pela empresa. Como não poderia ser diferente, na recuperação desse crédito, ele não será considerado como receita tributável, ou seja, não estará sujeito à incidência de PIS, Cofins, IRPJ e CSLL.

• Os artigos 13º e 14º abordam o tratamento dos débitos anteriores. Nestes artigos reside, talvez, a maior polêmica em torno do tema, que já foi objeto de discussão anteriormente, marcada pelo embate entre o Senador Izalci, da oposição, e Jaques Wagner, do Governo. A controvérsia surge porque, apesar de a lei e a jurisprudência administrativa e judicial consolidadas sobre o assunto, notadamente a decisão vinculante do STJ no Tema 1.182 – com votação unânime dos 11 ministros e decididamente favorável aos contribuintes que cumprem os requisitos da legislação vigente até dezembro de 2023 (art. 30 da Lei 12.973/14), que inclui a constituição de reserva de incentivo fiscal no patrimônio líquido e a comprovação da regularidade do benefício recebido – o Governo persiste em alegar que está oferecendo tal benevolência às empresas, já que elas foram vencidas no STJ.

Essa postura pode ser interpretada como uma tentativa de limitar os contribuintes, incutindo medo e dúvida sobre o assunto e, assim, possivelmente diminuir a procura por créditos por parte das empresas que ainda não tiveram seus direitos reconhecidos na forma da lei anteriormente vigente até dezembro de 2023. No entanto, os dispositivos iniciais dos artigos 13º e 14º são explícitos ao estabelecer que apenas as empresas cujos débitos tributários, sejam eles inscritos ou não em dívida ativa, assim como aqueles ainda não constituídos, que tenham surgido em decorrência da exclusão contrária ao artigo 30 da Lei 12.973/14, estão aptas a se beneficiar do tratamento mencionado.

Tal transação prevê desconto de até 80% do valor da dívida consolidada e o saldo em 12 parcelas mensais e sucessivas, além de outras duas opções mediante o pagamento de 5% da dívida à vista em espécie e o saldo (i) com redução de 50% e parcelamento do remanescente em 60 meses e (ii) redução de 35% com parcelamento em 84 meses.

Prevê ainda que a adesão a uma dessas modalidades implicará em renúncia e eventual direito ao crédito e encerramento de eventual discussão administrativa ou judicial. E para débitos não declarados, a adesão à autorregularização implicará confissão irrevogável e irretratável dos débitos indicados, e o não pagamento das parcelas resultará no retorno do débito na sua integralidade acrescido das multas e juros legais. Ainda, no caso de créditos que sejam objeto de discussão administrativa ou judicial, a transação comtemplará processos pendentes de julgamento até o dia 31 de maio de 2024.

Para que não haja dúvida, a adesão à autorregularização só faz sentido para aqueles contribuintes que fizeram uso da subvenção sem a devida observância aos critérios do art. 30 da lei 12.973/14. Na prática, isso inclui as empresas que, por exemplo, (i) não constituíram reserva de incentivo fiscal e/ou (ii) não conseguem comprovar que seu benefício não cumpre os requisitos de regularidade da lei, tal como ter sido instituído por Convênio do CONFAZ ou ter sido regularizado (registro e depósito) pelos estados no Confaz, em atenção ao comando do art. 10 da Lei Complementar nº. 160/17, ou, ainda podemos citar, (iii) aquelas que, mesmo atendendo aos requisitos dispostos acima, distribuíram lucros abatendo da reserva de incentivo fiscal e não tributaram ou (iv) realizaram operações que se equiparam à distribuição disfarçada de lucros. Para essas empresas, não resta dúvida que a benesse concedida pela nova lei das subvenções deve ser utilizada.

5. Artigos 15º a 17º trazem a mesma redação sobre a limitação e/ou condições quanto à utilização da reserva de incentivo fiscal constituída em atenção ao comando do art. 30 da lei 12.973/14, que, por ter sido revogado integralmente, necessitou que fosse realocado em outro dispositivo legal a fim de manter a exigibilidade quanto à sua manutenção e demais regras quanto à destinação diversa.

6. Artigo 18º introduz mudanças relevantes na base de cálculo dos Juros Sobre Capital Próprio (JSCP), restringindo seu efeito, particularmente para as empresas que incluem em seu patrimônio líquido a conta de reserva de incentivo fiscais, derivada da prática do benefício das subvenções. A alteração também afeta as empresas cujos patrimônios líquidos possam ser influenciados por variações positivas ou negativas resultantes de transações societárias entre partes relacionadas que não resultem na entrada efetiva de ativos na pessoa jurídica e que acarretem aumento patrimonial permanente, independentemente das normas contábeis. Essa nova regra será exigida no cômputo da base de cálculo do JSCP a partir de janeiro de 2024.

7. Artigo 19º trata da instituição de benefício fiscal de PIS e Cofins para empresas do segmento de prestação de serviço de transporte de passageiros intermunicipal, cujos comentários ficam dispensados; e o art. 20º trata de um remendo à recente lei sobre a tributação das offshore (Lei 14.754-23), que também não é objeto de nossos comentários.

Comentados acima os artigos da nova lei das subvenções, passamos a comparar a nova sistemática com aquela vigente até dezembro de 2023.

Não obstante, destacamos ainda outras questões que são inerentes ao tema. Confira a seguir.

Como ficam os benefícios na forma de Créditos Presumidos?

Este tema também gerou uma certa polêmica por parte do Governo Federal, que chegou a suscitar que, mesmo que o STJ tenha decidido sobre essa espécie de benefício fiscal, seja ele classificado como subvenção para investimento ou de custeio, não mais se aplicaria o Pacto Federativo e, portanto, tais débitos deveriam ser incluídos na regularização.

Todavia, como não poderia ser diferente, a nova legislação nada tratou do caso, devendo, portanto, prevalecer o entendimento de que a questão do crédito presumido passa ao largo de toda essa discussão, de forma que:

• empresas que possuem benefício na forma de crédito presumido ou outorgado, independentemente da natureza da subvenção (se para investimento ou custeio), e que possuem decisão judicial já transitada em julgado ou não, tendo como fundamento a tese do pacto federativo, em razão da decisão vinculante do STJ, o benefício até o momento está assegurado.

• empresas que possuem benefício na forma de crédito presumido ou outorgado e que ainda não entraram ainda com ação judicial estarão, a partir de 2024, sujeitas ao tratamento da nova legislação, se o benefício for do tipo subvenção para investimento. Contudo, se for do tipo subvenção para custeio, não haverá mais o benefício, conforme já explanamos anteriormente.

Isso posto, recomenda-se para as empresas do segundo grupo, ou seja, aquelas que possuem benefício na forma de crédito presumido ou outorgado e que ainda não entraram com processo judicial, que seja adotada medida judicial imediatamente pautada na tese de pacto federativo, visando garantir a aderência da decisão vinculante já proferida pelo STJ ao caso concreto. Tal medida asseguraria não só a cobertura/direito em relação ao passado (últimos cinco anos), mas sobretudo em relação ao futuro, independentemente da nova legislação.

Como ficam os benefícios do tipo subvenção para custeio?

Tal análise deve levar em conta os diferentes tipos de benefícios verificados em cada caso e, aqui, tomamos emprestado os termos utilizados pela própria Procuradoria da Fazenda e ministros do STJ, no julgamento do Tema 1.182.

• Benefícios positivos: característica atribuída ao benefício exclusivamente do tipo crédito presumido ou outorgado;

• Benefícios negativos: característica atribuída aos benefícios exclusivamente diversos do crédito presumido, como isenção, redução de base de cálculo, diferimento, entre outros.

Para o primeiro, caso não seja possível a comprovação de que se trata de subvenção para investimentos mediante ato concessivo expresso do ente federativo, ou seja, sendo um benefício tipicamente do tipo subvenção de custeio, então, restará a tributação integral do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, resultando numa carga tributária de 43,25%. Por outro lado, sendo esse tipo de benefício (crédito presumido ou outorgado) subvenção para investimentos, deve-se observar as hipóteses comentadas no item anterior para afastar integralmente a nova tributação.

Para o segundo, visto que a lei é silente e sua contabilização passou a existir somente a partir da equiparação jurídica produzida pela Lei Complementar 160/17 em alteração ao art. 30 da lei 12.973/14 – que equiparou subvenções de custeio a subvenções de investimentos – e que, portanto, agora, mediante a publicação da nova lei das subvenções (14.789/23), foi integralmente revogada, temos fortes embasamentos para entender que sua contabilização deixa de fazer sentido e, consequentemente, não haverá receita para ser tributada. Não obstante, não descartamos totalmente a possibilidade de o fisco federal entender que tal receita deve continuar sendo reconhecida e oferecida à tributação do PIS e da Cofins.

Considerações finais acerca da nova lei das subvenções

Conforme verificado na introdução, o assunto das Subvenções Governamentais tem sido debatido há quase meio século, tendo surgido em 1978. Desde então, inúmeras discussões foram travadas nos tribunais administrativos e judiciais. Esperava-se que com a edição da LC 160/17 fossem resolvidas essas demandas e isso trouxesse uma certa segurança jurídica sobre o assunto e que, a princípio, até meados de 2020, pareceu surtir efeito. No entanto, a Receita Federal jogou mais dúvidas sobre o tema com a edição da COSIT 145/20, culminando com a decisão vinculante do STJ, no tema 1.182 em abril de 2023.

Não obstante, o Governo atual, em busca de aumentar a arrecadação, dentre outras medidas, conseguiu aprovar uma medida provisória que não só reduz o benefício das subvenções, mas também passa a onerá-la totalmente. Um contrassenso à política de investimentos e desenvolvimento de um país ao tirar das empresas o poder econômico de fazer investimentos e, consequentemente, gerar mais empregos e renda.

A medida adotada é cheia de vícios e já nasce sob diversas ameaças, como a Ação de Inconstitucionalidade (ADIN 7551) apresentada pelo Partido Liberal durante ainda a tramitação da MP.

Assim, diante de um novo capítulo de contencioso judicial que se desenrola, é crucial ter ao seu lado a expertise e a experiência comprovada do time de especialistas da BLB. Entendemos profundamente as nuances dessa nova medida e seu impacto potencial nos negócios. Se você tem incertezas sobre as implicações para a sua empresa ou receia não ter capitalizado plenamente nos benefícios da subvenção para a apuração do IRPJ e CSLL nos últimos cinco anos, a hora de agir é agora.

Nossa equipe está pronta para oferecer uma consultoria personalizada, garantindo que sua empresa não apenas se mantenha em conformidade, mas também aproveite ao máximo as oportunidades fiscais disponíveis. Não deixe que a complexidade da legislação tributária prejudique o seu crescimento empresarial. Entre em contato conosco hoje mesmo e assegure que sua empresa esteja posicionada estrategicamente para enfrentar essas mudanças e emergir fortalecida.

Autoria de Rodrigo Barbeti
Sócio-diretor de Consultoria Tributária, Societária e Patrimonial e M&A
BLB Auditores e Consultores