Em outro artigo publicado no BLB Blog foram apresentados os aspectos básicos do ICMS para que, assim, fosse possível iniciarmos o debate a respeito do crédito tributário e da sistemática da não cumulatividade relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.
O assunto é extremamente importante no âmbito da gestão tributária ao considerarmos que todo crédito fiscal não aproveitado converte-se, de uma forma ou outra, em débito fiscal a ser recolhido pela entidade. Ou seja, a falta de entendimento ou operacionalização do sistema da não cumulatividade implica em maior carga tributária aos contribuintes.
Diante de tal importância, é relevante a discussão sobre os mecanismos essenciais da não cumulatividade e do aproveitamento de crédito decorrente das operações tributadas anteriormente.
É cabível salientar que o presente artigo não é um roteiro a respeito do tema, mas meramente uma introdução para facilitar a compreensão do leitor.
O que significa não cumulatividade?
Conforme nos ensina Ricardo Alexandre, a sistemática da não cumulatividade funciona mediante a utilização do mecanismo dos débitos e créditos. Ressalte-se que a terminologia a ser utilizada na explanação é a jurídica e não a contábil, visto que os bens e direitos em contabilidade são registrados como “débitos” e as obrigações como “créditos”, sentido exatamente contrário ao adotado no âmbito jurídico.
O contribuinte ao adquirir um produto ou serviço que tenha sido tributado pelo imposto tomará como crédito o montante anteriormente cobrado. Esse ponto merece destaque, pois a própria Constituição Federal permite o crédito do que tenha sido anteriormente cobrado – e não necessariamente recolhido. Sendo assim, nada impediria o crédito ainda que houvesse inadimplência por parte do contribuinte ou responsável da operação anteriormente tributada. Tais créditos são direitos (e não benefícios) que o contribuinte utilizará na apuração do imposto.
Cada venda ou prestação de serviço que seja tributada pelo imposto ensejará a formação de débito do imposto. Os débitos são obrigações dos contribuintes, decorrentes do dever de recolher o valor devido aos cofres públicos ou compensá-los com o montante de créditos obtidos das operações anteriores.
A cada período definido na legislação de cada Estado (normalmente, mensal), será feita a comparação entre os débitos e créditos do imposto. Havendo débitos maiores do que o crédito caberá o contribuinte recolher a diferença em favor do Estado; por outro lado, havendo mais créditos do que débitos nascerá a figura do saldo credor. O saldo credor poderá ser transferido para os períodos seguintes – ou, dependendo da sua natureza, poderá ser convertido em crédito acumulado de ICMS, sujeito à restituição em pecúnia, conforme veremos mais à frente.
Por fim, resta esclarecer que nem todas as saídas permitirão a utilização dos créditos obtidos na entrada de mercadoria ou serviços: são os casos de isenção ou não incidência.
Isenção ou não incidência – exceções aos créditos tributários
É interessante ressaltar que a Constituição Federal no inciso I, do art. 155, par. 2, estabeleceu importante exceção à possibilidade de crédito fiscal, assim dispondo:
“II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes.
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
Conforme se verifica, nos casos cuja saída seja isenta ou não tributada não será possível o crédito na entrada e nem ensejará crédito para as operações seguintes, salvo disposição em contrário da legislação.
Desse modo, ressalvada a impropriedade do constituinte ao utilizar o termo “legislação”, a constituição permite que as leis permitam a manutenção dos créditos fiscais em determinados casos de isenção ou não incidência – desde que respeitada a autoridade da CONFAZ na concessão de tais benefícios.
Apesar das possibilidades de manutenção dos créditos nas operações isentas ou não tributadas ficarem a cargo dos Estados, respeitadas as exigências da CONFAZ, a própria Constituição Federal, em caráter excepcional, possibilitou nacionalmente a manutenção dos créditos fiscais nas operações de exportação:
Art. 155, par. 2, inciso X – (o imposto) não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.
Explicada teoricamente a sistemática da não cumulatividade, um exemplo prático para melhor compreensão do tema.
Exemplo de não cumulatividade do ICMS
Supondo a seguinte cadeia produtiva na produção de sapatos:
É possível notar a circulação de mercadoria em três momentos distintos, ocasionando três incidências do imposto em razão da incidência plurifásica do imposto, explicada neste texto.
Assim, digamos que a indústria venda seus sapatos pelo preço de R$ 100,00 ao distribuidor, que, por sua vez, revende ao estabelecimento varejista por R$ 200,00. Este, por fim, revende ao consumidor final os produtos pelo preço de R$ 300,00. Suponhamos, ainda, que a alíquota de ICMS seja de 18% em todos os casos.
Caso houvesse uma incidência sem a sistemática da não cumulatividade, o recolhimento seria:
Diversa forma, adotando a sistema da não cumulatividade, o recolhimento será:
Vejamos que, no exemplo acima, o aumento no recolhimento da sistemática cumulativa foi o dobro do que deveria ter sido recolhido.
É nessa linha que os contribuintes precisam se atentar da importância de aproveitarem todos os créditos fiscais que lhe são garantidos, sob pena de aumentos exponenciais na elevada carga tributária a que estão sujeitos.
Isso significa que todos os contribuintes que não possuam uma adequada gestão tributária capaz de operacionalizar e reconhecer todas as possibilidades de crédito, sujeitam-se, direta ou indiretamente, ao sistema cumulativo do imposto. Como os efeitos finais sobre a carga tributária são altíssimos, tais falhas podem comprometer gravemente as operações da entidade no mercado.
Compreendida a operacionalização dos créditos fiscais no sistema não cumulativo, é interessante citarmos as principais fontes de créditos para os contribuintes.
Quais são os principais créditos de ICMS?
Como informado desde o início, seria impossível debatermos todas as fontes de crédito para o ICMS. Todavia, passaremos a informar as principais e mais comuns fontes de créditos – além dos créditos decorrentes da simples aquisição de mercadorias para revenda.
Crédito de insumos
A expressão “insumo”, consoante afirma o doutrinador Aliomar Baleeiro, é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa “input” – o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital etc., empregados pelo empresário para produzir o “output” ou o produto final.
Logo, insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos “produtos intermediários” que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção.
Nessa toada, o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo assim define:
Consideram-se insumos as matérias-primas, os materiais secundários ou de embalagem e os serviços recebidos, no âmbito do imposto, utilizados no processo de industrialização dos produtos ou na prestação de serviços cujas operações ou prestações possibilitaram a geração do crédito.
Nessa linha, podem ser considerados insumos, desde que consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços:
- matéria-prima;
- material secundário ou intermediário;
- material de embalagem;
- combustível; e
- energia elétrica.
Embora sempre haja muita discussão a respeito do tema, os tribunais têm compreendido como insumo aqueles produtos que se desintegram totalmente no processo produtivo – porém nada impede que um único insumo possa ser utilizado na produção de vários produtos.
Desse modo, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc.: lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral – tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos.
Crédito de ativo imobilizado
Segundo a Lei Complementar nº 87 de 1996, os ativos permanentes adquiridos pelas entidades que sejam utilizados nas operações de circulação de mercadorias ou prestação de serviço ensejarão direito ao crédito do montante do imposto cobrado nas operações anteriores.
Embora o crédito de ativo imobilizado possa compensar os débitos fiscais decorrentes da saída tributada, o parágrafo 5º do artigo 20, da supracitada lei, determinou um conjunto de regras específicas para aproveitamento desse crédito:
- A apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos (1/48) por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;
- Em cada período de apuração do imposto, não será admitido o crédito em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período.
- O montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos.
- O quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês.
- Na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio.
- Ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.
Analisando o texto legal, seria possível constituir a seguinte fórmula de crédito do imobilizado:
Exemplo prático: cálculo crédito ICMS de imobilizado
O estabelecimento industrial MOIZ FILHO S.A, situado no Rio Grande do Sul, adquiriu, no mês de fevereiro, uma máquina para integrar seu ativo imobilizado, a qual foi instalada nesse mesmo mês. O ICMS incidente sobre a operação de aquisição foi de R$ 7.200,00. No mês de fevereiro o contribuinte vendeu produtos de sua fabricação:
- para contribuintes, localizados em Minas Gerais no valor de R$ 60.000,00;
- para contribuintes, localizados em outros Estados da Federação, no valor de R$ 40.000,00;
- para contribuintes sujeitos à isenção no valor de R$ 50.000,00;
- para empresa localizada na Argentina no valor de R$ 50.000,00.
Assim, teríamos os seguintes elementos:
- Crédito AP (ativo permanente): R$ 7.200,00;
- Operações Tributadas internas e interestaduais: R$ 100.000,00;
- Operações de Exportação: R$ 50.000,00;
- Operações com papel destinado a impressão: R$ 0;
- Total das Saídas: R$ 200.000,00.
Aplicando a fórmula anteriormente mencionada:
Relevante notar que para fins de cálculo do crédito de imobilizado, não há diferença se as operações são no mesmo Estado ou interestaduais, nem mesmo a alíquota das operações, já que o cálculo considera a receita da venda tributada – e não propriamente os valores a serem recolhidos a título de imposto.
Crédito de energia elétrica
As operações com energia elétrica possuem um tratamento especial quanto ao crédito. Assim como as mercadorias para uso ou consumo, a Lei Kandir sofreu diversas alterações quanto à possibilidade de utilização de créditos em operações com energia elétrica.
A partir de 2020 elas terão o mesmo tratamento para qualquer tipo de operação: darão direito ao crédito, semelhante modo ocorrerá com as mercadorias para uso e consumo. Antes de 2020, entretanto, somente haverá direito ao crédito em três situações específicas:
- Quando for objeto de operação de saída de energia elétrica, ou
- Quando consumida no processo de industrialização, ou
- Quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais.
Vejamos um exemplo de cada uma das três situações que possibilitam o crédito de energia elétrica.
Exemplos práticos: cálculo crédito ICMS de energia elétrica
Caso 1: saída da energia elétrica
Empresa do setor energético adquire energia de outra empresa produtora de energia elétrica. Durante um determinado mês essa empresa utilizou 10% da energia para manter suas instalações e revendeu 90%. Sobre essa revenda de 90% será devido o crédito, entretanto não poderá se creditar do valor de ICMS devido referente aos 10% que a empresa utilizou para consumo próprio.
Caso 2: consumo de energia elétrica no processo de industrialização
A empresa ALIADO, fabricante do ramo de jogos de tabuleiro, adquiriu R$ 2.500,00 em energia elétrica no mês de maio. Desses R$ 2.500,00, apenas R$ 2.000,00 foram utilizados na linha de produção, sendo o restante utilizado pela área administrativa da empresa (escritório da diretoria, refeitório etc.).
Sendo alíquota do Estado onde a ALIADO está localizada de 25% para energia elétrica, a empresa poderá se creditar de R$ 500,00 (25% x R$ 2.000,00). O ICMS incidente sobre os R$ 500,00 utilizados na área administrativa não gerarão direito ao crédito.
Obviamente tais créditos serão proporcionalmente reduzidos à medida que as saídas dos produtos produzidos sejam não tributadas ou isentas.
Caso 3: manutenção do crédito nas operações de exportação
A empresa JUCA Ltda. consumiu R$ 1.000,00 em energia elétrica durante o mês de abril. No mesmo mês, a empresa conseguiu realizar vendas no valor total de R$ 20.000,00, sendo R$ 15.000,00 para sua cidade e R$ 5.000,00 para a Inglaterra. Desse modo, percebe-se que o percentual de exportação corresponde a 25% do total das saídas.
Como a alíquota do Estado para energia elétrica era de 20%, houve destaque do imposto no montante de R$ 200,00. Desse montante, a empresa poderá se creditar do percentual correspondente à exportação do período – no caso, 25% do total das saídas. Logo, a empresa poderá tomar como crédito o montante de R$ 50,00 (25% de R$ 200,00).
Crédito sobre os serviços de comunicação
O tratamento dos serviços de comunicação é muito semelhante ao ofertado aos serviços de energia elétrica, fazendo-se distinção tão somente a impossibilidade do crédito em relação ao serviço utilizado na produção fabril – até porque fica difícil imaginar a comunicação sendo consumida no processo de industrialização.
Assim, o inciso IV, do Artigo 33, da Lei Kandir, estabelece o direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento:
- ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
- quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e
- a partir de 1º de janeiro de 2020 nas demais hipóteses.
Interessante ressaltar que o item “b” será calculado da mesma forma que é calculada a manutenção do crédito de exportação decorrente do consumo de energia elétrica – vide tópico acima.
Crédito de ICMS sobre o frete
Embora pareça simples, o crédito sobre o frete costuma gerar algumas complicações na compreensão prática das operações. A forma mais fácil de compreendermos a sistemática da não cumulatividade na contratação dos serviços de frete consiste em analisarmos duas operações separadamente:
- Contratação do frete pelo adquirente: tais contratações exigem melhor análise e controle contábil-fiscal, já que a possibilidade de aproveitamento do crédito dependerá da destinação de saída da mercadoria. Ora, estando o frete vinculado à mercadoria adquirida para revenda/insumo/ativo imobilizado, caso seja possível o crédito do ICMS do item adquirido também será possível o crédito do frete. Em outras palavras, o crédito do frete estará vinculado ao mesmo tratamento ofertado aos produtos adquiridos (sendo produto com diversas finalidades, as legislações estaduais costumam permitir o crédito proporcional).
- Contratação do frete pelo vendedor/fornecedor: por estar vinculada à venda de produtos próprios (indústria) ou de terceiros (revenda), é possível, em regra, o crédito do frete pelo vendedor. As exceções estariam quase que restritas aos produtos cujas saídas sejam não tributadas ou isentas sem permissão da manutenção do crédito.
Como os créditos fiscais poderão ser utilizados?
Os créditos fiscais de ICMS poderão ter duas principais destinações:
1ª. Saldo credor no período de apuração: os créditos serão utilizados para compensação com os débitos apurados do período. O saldo do imposto verificado a favor do contribuinte (saldo credor), apurado com base nos critérios da lei, transfere-se para o período ou períodos seguintes. Em regra, a maioria dos Estados permite que os créditos tributários excedentes, verificados no termo final do período de apuração, possam ser transferidos, na data da apuração, a outro estabelecimento do mesmo contribuinte localizado no mesmo Estado.
2ª. Saldo credor acumulado: o saldo credor acumulado (SCA) detém natureza diversa do saldo credor do período (SCP) de apuração. Enquanto o SCP é constituído pelos créditos admitidos decorrentes das cobranças anteriores, o SCA é formado após o cumprimento de uma série de requisitos definidos na legislação de cada Estado, sendo em regra restrito a créditos decorrentes de operações específicas (exportação, algumas manutenções de crédito na hipótese de isenção ou não incidência etc.).
O grande diferencial do saldo credor acumulado, em relação ao saldo do período, é que sua utilização não se restringe à apuração do imposto – podendo ser utilizado para diversos fins:
- pedidos de restituição;
- compensação com lançamentos de ofício;
- aquisição de matéria prima de industrial contribuinte do imposto, mediante transferência do crédito;
- transferência para outros estabelecimentos do contribuinte no mesmo Estado, ainda que em período diverso do período de apuração; entre outros.
Como ter direito ao crédito de ICMS?
O crédito do ICMS é mais do que um direito, trata-se de mecanismo obrigatório a ser observado pelos contribuintes e pelo Estado – ainda que o crédito, em regra, opere a favor do contribuinte, sua inobservância pode em alguns casos constituir infração à legislação.
Desse modo, a Gestão Tributária constitui-se como ferramenta estritamente necessária a qualquer entidade que esteja buscando a diminuição da carga tributária e o estabelecimento de mecanismos de conformidade tributária (a fim de evitar infrações à legislação ou a perda dos saldos credores acumulados).
É nessa linha que a BLB tem atuado nos últimos 15 anos, formando duas importantes frentes:
- Auditoria Tributária: por meio de diversos serviços englobados no conceito de auditoria para fins de conformidade tributária e identificação de créditos fiscais: Revisão Tributária, Planejamento Tributário, Coaching Tributário, entre outros.
- BLB Escola de Negócios: por meio de cursos, palestras, workshops e aulas desenvolvidos para empresários, gestores e técnicos fiscais.
Ao longo da experiência obtida nas auditorias tributárias, a BLB notou que o conhecimento em gestão tributária é, atualmente, um atributo raríssimo, inclusive daqueles profissionais que têm atuado na gestão fiscal de grandes empresas.
Em caso de dúvidas ou informações adicionais, entre em contato conosco.
Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
