Aspectos gerais do ICMS: conheça melhor esse imposto

Devido às recentes discussões a respeito e dada sua importância na rotina empresarial, iniciaremos uma série de artigos que visam desvendar a aplicação da não cumulatividade no mais complexo e importante imposto do sistema tributário nacional: o ICMS.

Para que seja possível a compreensão da não cumulatividade e das possibilidades de créditos fiscais torna-se imperioso que antes sejam expostos os aspectos gerais do ICMS por meio de um resumo.

Assim, no presente artigo trataremos de tais aspectos básicos, e no próximo artigo serão tratados pontos específicos da não cumulatividade e do crédito fiscal.

Aspectos gerais do ICMS

A Constituição Federal, no seu art. 155, II, atribui aos estados e ao Distrito Federal competência para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior. Trata-se do importante ICMS.

A previsão constitucional do imposto é apenas uma parcela da sua previsão no sistema tributário nacional, posto que o ICMS se desdobra em quatro hierarquias legais:

• A primeira hierarquia é a constitucional – visa estabelecer as competências e os aspectos de incidência (ou não incidência).
• A segunda hierarquia são as leis complementares nacionais, essencialmente: a lei complementar nº 87 de 1996 e a lei complementar nº 24 de 1975. A primeira visa definir a base de cálculo, o fato gerador e o contribuinte do imposto no âmbito nacional (de observação obrigatória por todos os estados), enquanto a segunda visa estabelecer as regras de definição dos benefícios fiscais e outras competências da CONFAZ.
• Na terceira hierarquia temos as leis estaduais que podem estabelecer regras específicas do ICMS: alíquotas, responsabilidade tributária, multas etc. – sempre respeitando as normas nacionais complementares.
• Na quarta hierarquia temos os regulamentos estaduais que não podem inovar na ordem jurídica, apenas podem detalhar a aplicação das leis estaduais – embora possam estabelecer obrigações acessórias.

Quais as características do ICMS?

Em resumo, o ICMS é um imposto com finalidade fiscal, sendo a principal fonte de receita dos estados. É também um tributo real (e não pessoal) – por incidir sobre coisas, independentemente das características subjetivas do contribuinte. O imposto também se qualifica como tributo proporcional (não progressivo) já que suas alíquotas não variam em função da base de cálculo, muito embora possam variar em razão da essencialidade do bem – produtos básicos com menores alíquotas e produtos supérfluos com maiores alíquotas.

Outra importante característica é que o ICMS é plurifásico, ou seja, o imposto incide sobre todas as etapas da circulação da mercadoria. Dada essa qualidade plurifásica, o poder constituinte estabeleceu a obrigatoriedade da não cumulatividade do imposto, assim dispondo:

Art. 155, § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Dessa forma, diferentemente do que os estados tentam nos impor, a não cumulatividade não é um benefício fiscal oferecido aos contribuintes pelos estados, mas etapa fundamental da composição do imposto – constituindo-se como obrigatoriedade a ser observada pelos sujeitos ativos (contribuintes) e passivos (estados) do ICMS.

Diante disso, é sobre o sistema da não cumulatividade que se torna necessária a implantação de processos administrativos pelos contribuintes, a fim de utilizar essa importante sistemática a favor dos resultados da entidade.

Ainda nessa linha, resta esclarecer que embora o ICMS incida sobre a prestação de serviço de transportes e comunicação, a sistemática da não cumulatividade desdobra-se com mais complexidade em relação às mercadorias. Aliás, uma das grandes problemáticas do ICMS é justamente sobre a definição de mercadoria; desse modo, passamos a discutir o conceito no tópico seguinte.

• Qual o conceito de mercadoria?

Em resumo, mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo circulatório econômico. Tanto que o que caracteriza a mercadoria, sob certos aspectos, é justamente a destinação econômica.

Não por outro motivo, o bem que é mercadoria ao ser introduzido no ativo fixo da empresa perde a característica de mercadoria por ter perdido a finalidade econômica – podendo, ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotação de mercadoria.

Uma importante discussão sobre o conceito de mercadoria pairava sobre a necessidade, ou não, do bem ser corpóreo. Tal questionamento já foi discutido pelo STF, que afirmou categoricamente os bens incorpóreos podem ser considerados mercadorias caso haja destinação econômica.

Assim, mesmo se tratando claramente de um bem incorpóreo, a comercialização em larga escala é suficiente para a caracterização do software como mercadoria, quer ele seja entregue ao adquirente gravado em uma base física (CD, DVD), quer seja disponibilizado mediante transferência eletrônica de dados.

Como pôde ser observado, o elemento essencial para definição de mercadoria é a destinação econômica. Sendo assim, determinado bem pode ser mercadoria para determinada pessoa – física ou jurídica – e pode ser apenas um bem (não sujeito à incidência de ICMS) para outra.

• O que significa destinação econômica?

A lei complementar nº 87 de 1996 estabelece que contribuinte do imposto é qualquer pessoa física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Desse modo, é possível notar que a lei definiu implicitamente que a destinação econômica para definição de mercadoria desdobra-se em dois elementos essenciais: habitualidade ou intuito comercial.

Portanto, se uma indústria aliena alguns móveis do seu escritório, em regra, não haverá incidência de ICMS. Por outro lado, se essas mesmas vendas passem a ser habituais ou venham a constituir importante volume de receita haverá incidência do ICMS, já que tais bens móveis adquiriram com a habitualidade ou volume comercial a característica de mercadoria.

Esse mesmo conceito se estende às pessoas físicas que também poderão estar sujeitas ao ICMS – ainda que não tenham registro no cadastro de contribuintes.

Compreendido o conceito de mercadoria e destinação econômica, elementos essenciais para compreensão da sistemática da não cumulatividade, resta a tarefa de compreendermos os serviços tributados pelo ICMS, já que estes também se sujeitam ao sistema de não cumulatividade.

Quais são os serviços tributados pelo ICMS?

Em regra, a prestação de serviços é manifestação de riqueza tributada pelos Municípios por intermédio do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS). Entretanto, a constituição federal definiu dois serviços a serem tributados pelo ICMS: o transporte interestadual e intermunicipal e os serviços de comunicação.

• Tributação do serviço de transporte interestadual e intermunicipal

O art. 2, II, da Lei Complementar 87/1996 declara como sujeitos à incidência do ICMS os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores.

Muito embora seja possível uma ampla discussão sobre o tema, inclusive sobre a cobrança no transporte aéreo de passageiros, restringiremos o escopo tão somente ao transporte de mercadorias.

O serviço transporte de mercadorias, tributado pelo ICMS, pode ser contratado tanto pelo alienante da mercadoria como pelo adquirente. Em ambos os casos haverá incidência de ICMS, todavia, a não cumulatividade terá efeitos diferentes para cada tipo de contratante.

Um vendedor ao contratar o frete para suas vendas poderá tomar o crédito do ICMS pago pelo serviço de transporte – são as vendas CIF. Nesse sentido, é ofertado ao frete sobre as vendas o mesmo tratamento fiscal que é dado aos insumos ou às mercadorias adquiridas.

Importante notar que há notável distinção em relação à contabilidade (CPC 16), já que do ponto de vista contábil o frete sobre a venda não é considerado dentro do custo da mercadoria, sendo tratado diretamente como despesa – muito embora o crédito de ICMS sobre o serviço seja reconhecido no ativo.

Diferente forma, quando o frete é contratado pelo comprador somente será possível o crédito caso haja posterior saída tributada ou benefício fiscal que permita a manutenção do crédito. Nesse caso, o tratamento dado ao frete seguirá a destinação da mercadoria. Em outras palavras: caso a mercadoria objeto do transporte permita a manutenção do crédito do ICMS destacado, o frete também poderá ser objeto de crédito.

• Tributação do serviço de comunicação

A Lei Complementar Nº 87/96, em seu artigo 2º, inciso II, define resumidamente que o imposto incidirá sobre as prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.

Percebe-se, desde logo, que o legislador se preocupou em distinguir os serviços de tributação das demais incidências ao estabelecer no próprio campo de incidência do imposto a obrigatoriedade da onerosidade.

Tal ponto merece destaque, já que, ao contrário do que se definiria na lógica, nas demais operações o ICMS incidirá sobre operações não onerosas. Inclusive, o artigo 15 da mesma lei complementar define um conjunto de regras para definição da base de cálculo dessas operações (por exemplo, os brindes).

Outro ponto muito importante é quanto à incidência do imposto nos serviços de comunicações classificados como provedores de acesso à internet. Por muito tempo houve importante divergência no Superior Tribunal de Justiça a respeito do tema. Felizmente a corte sumulou o entendimento a fim de pacificar a discussão:

STJ – Súmula 334 – “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet”.

Por fim, o tema que mais nos interessa em relação a tais serviços será objeto de debate no próximo artigo: a possibilidade de aproveitamento do crédito pelos serviços de comunicação tomados por revendedores e industriais.

Conclusão

No artigo de hoje foi apresentado um resumo sobre os aspectos gerais do ICMS, desde a sua formação no sistema tributário nacional até os aspectos de incidência.

Conforme pôde ser observado, o ICMS é um tributo complexo que exige um estudo aprofundado para correta compreensão e aplicação prática. Leia também o artigo sobre crédito tributário desse imposto.

A BLB Brasil coloca-se à disposição para auxiliar empresas nas mais diferentes questões a respeito do ICMS.

Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).